Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 94 интересные споры:

Суд признал, что до поправок 2017 года кредиты, получаемые российскими налогоплательщиками от независимых банков, признаются контролируемой задолженностью, если аффилированным лицом поручителя по кредитам являлась иностранная компания

В ходе выездной проверки налоговый орган установил наличие задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам перед несколькими российскими банками, в отношении которых российская организация-учредитель налогоплательщика, аффилированная с иностранной компанией, выступала поручителем. Поручитель в полном объеме отвечал перед банками за исполнение должником обязательств по кредитным договорам. Кредитные договоры и договоры поручительства были заключены до 2017 года.

Поскольку налогоплательщик имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам, в отношении которых иностранная компания (через российскую организацию) выступает поручителем, налоговый орган признал указанную задолженность контролируемой и сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для включения процентов по данным кредитным договорам в состав внереализационных расходов.

По мнению налогоплательщика, положения ст. 269 НК РФ не относят в состав контролируемой задолженности проценты, начисленные по кредитным договорам, заключенным с независимыми российскими банками.

Суд первой инстанции не согласился с доводом налогоплательщика, исходя из следующего.

Сославшись на текст законопроекта № 724609-6 «О внесении изменения в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» суд указал, что только после вступления в силу п. 2 ст. 269 НК РФ в редакции с 01.01.2017 кредиты, получаемые российскими налогоплательщиками от независимых кредитных организаций, если они обеспечены гарантией, поручительством иностранного взаимозависимого лица, исключены из состава контролируемой задолженности.

Суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции в силе, отметив, что контролируемой задолженностью перед иностранной организацией признается не только задолженность налогоплательщика по долговому обязательству непосредственно перед самой иностранной организацией как стороной обязательства, но и задолженность перед иностранными и российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством РФ аффилированными лицами указанной иностранной организации.

Для целей налогообложения в силу прямого указания закона обеспечительное обязательство (в данном случае поручительство) также учитывается при определении контролируемой задолженности. Налогоплательщиком аффилированность с поручителем не оспаривается, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал задолженность контролируемой.

(постановление 15 ААС от 10.09.2018 по делу № А32-55629/2017,
АО "Успенский сахарник")

При расторжении договора купли-продажи и возврате имущества продавцу последний не вправе принять к вычету НДС на основании самостоятельно выставленных им (а не полученных от покупателя) счетов-фактур

Между налогоплательщиком (продавец) и контрагентом был заключен договор купли-продажи недвижимости, был выставлен счет-фактура с НДС (в апреле 2016 г.), зарегистрировано право собственности покупателя. Впоследствии договор был расторгнут в связи с невыполнением покупателем обязательства по оплате, объекты недвижимости возвращены продавцу в 4-ом квартале 2016 г.

В связи с этим в декларации по НДС за четвертый квартал 2016 года налогоплательщик заявил вычет по данному налогу на основании самостоятельно оформленных корректировочных счетов-фактур. При этом счета-фактуры при передаче имущественных прав на возвращенные объекты недвижимости от контрагента в адрес налогоплательщика не поступали.

Налоговый орган отказал в вычете НДС. По его мнению, основанием для вычета сумм налога является корректировочный счет-фактура, выставляемый покупателем в адрес продавца, так как происходит самостоятельная операция по обратной реализации недвижимого имущества.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции недействительным, указав, что в данном случае возврат объектов недвижимости обусловлен расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем (у которого в силу п. 5 ст. 488 ГК РФ имущество находилось в залоге до полной оплаты), что означает, что реализация не состоялась независимо от того было ли имущество принято покупателем к учету и зарегистрировано ли право собственности (поскольку из-за наличия залога покупатель не мог им свободно распоряжаться и, соответственно, осуществить реализацию).

Суд пришел к выводу, что в данной ситуации возврат объектов недвижимости не может рассматриваться как обратная реализация и выставление покупателем счета-фактуры на возвращаемые объекты не является обязательным условием для применения вычета. В данном случае условие о корректировке надлежащим образом выполнено продавцом (налогоплательщиком).

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогового органа, согласившись с доводами о том, что основанием для вычета налога является корректировочный счет-фактура, выставляемый покупателем в адрес продавца, так как имеет место самостоятельная операция по обратной реализации недвижимого имущества.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 03.09.2018 по делу № А79-12226/2017,
ПАО "Химпром")



Уплата таможенного НДС в отсутствие на то оснований не препятствует его возврату из бюджета путем предъявления к вычету, при условии соблюдения срока реализации права на вычет

Иностранным участником принято решение об увеличении уставного капитала налогоплательщика за счет внесения в него в том числе технологического оборудования. Данное оборудование ввезено налогоплательщиком на территорию РФ с уплатой таможенных платежей.

Впоследствии в уточненной декларации налогоплательщик заявил к вычету уплаченный при ввозе оборудования НДС, но налоговый орган отказал в вычете со ссылкой на истечение срока давности.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа, суды помимо ссылки на истечение срока давности исходили из того, что налогоплательщик не мог выступать декларантом спорного оборудования, т.к. не являлся лицом, имеющим право владения, пользования и (или) распоряжения декларируемым товаром, ввезенным на таможенную территорию в рамках односторонней внешнеэкономической сделки, а также не являлся лицом, заключившим внешнеэкономическую сделку (в данном случае речь шла об односторонней сделке по внесению вклада в уставный капитал, совершенной иностранным участником).

Следовательно, налогоплательщик не являлся плательщиком НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ, уплата ввозных таможенных пошлин и налогов в отношении спорного оборудования произведена им без каких-либо правовых оснований, и, как следствие, безосновательно заявлена к возмещению из бюджета сумма НДС. НДС, уплаченный в составе таможенных платежей при ввозе оборудования на таможенную территорию ЕАЭС и учтенный в стоимости имущества, внесенного налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал подлежит возврату как излишне уплаченный.

Суд кассационной инстанций оставил в силе акты нижестоящих судов, соглашаясь с истечением давности принятия НДС к вычету, однако не согласился с их позицией об отсутствии у налогоплательщика в данной ситуации права на вычет, указав, что в данном случае общество уплатило НДС в установленном законом размере и, приняв к учету оборудование, оно вправе было на общих основаниях в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ, заявить к налоговому вычету НДС, уплаченный при таможенном оформлении упомянутого оборудования.

(постановление АС Центрального округа от 04.09.2018 по делу № А23-4479/2017,
ООО "Гестамп-Северсталь-Калуга")

Проценты по ст. 395 ГК РФ включаются в доходы того периода, в котором они присуждены вступившим в законную силу решением суда, в том числе и тогда, когда суд по своей инициативе присудил эти проценты на будущее время

Налогоплательщик (продавец) поставлял газовый конденсат в адрес покупателя. У последнего имелась задолженность по его оплате, которая была взыскана решением суда от 26.06.2014, вступившим в силу 09.10.2014. До конца 2014 года эта задолженность так и не была погашена.

При этом суд, взыскивая задолженность с покупателя, одновременно по своей инициативе присудил продавцу проценты за пользование чужими денежными средствами с момента вступления решения в силу до его фактического исполнения.

По мнению налогового органа, налогоплательщику на основании п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ необходимо было отразить в доходах 2014 года начисленные проценты за пользование чужими денежными средствами за период с 09.10.2014 по 31.12.2014, что не было сделано.

Между тем, по мнению налогоплательщика, данные проценты не могут быть отнесены к доходам, указанным в п. 3 ст. 250 НК РФ. Спорные проценты не являются ни санкциями за нарушение договорных обязательств, ни суммами возмещения убытков или ущерба. В основе их начисления и уплаты лежит нарушение срока исполнения судебного акта, а не договора.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда. Однако проценты на случай неисполнения судебного акта подлежат начислению с момента вступления судебного акта в законную силу, следовательно, на дату вступления судебного акта в законную силу размер процентов равен нулю, что исключает применение к ним нормы пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Следовательно, квалификация спорных процентов в качестве дохода налогоплательщика до момента их получения последним в принципе исключена.

Тем не менее, данный эпизод рассмотрен в пользу налогового органа с учетом того, что такие проценты также являются мерой гражданско-правовой ответственности. А поскольку порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления, не определен пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления (на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга – в зависимости от того, какое событие произошло ранее).

Суд вправе был присудить эти проценты по собственной инициативе, а истец (налогоплательщик) с учетом принципа диспозитивности, предполагающего свободу участвующих в деле лиц, распоряжаться принадлежащими им правами, был вправе возражать против их присуждения, но не сделал этого.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 по делу № А81-2002/2017,
АО "Геотрансгаз")

Представление справки 2-НДФЛ в 2014, 2015 гг. не являлось моментом начала исчисления предельного срока взыскания НДФЛ

Решением налогового органа от 27.02.2017 по результатам выездной налоговой проверки обществу (налоговому агенту) предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2014, 2015 годы, соответствующие пени и штрафы.

Между тем, налоговый агент в 2014, 2015 гг. своевременно представлял в налоговый орган справки 2-НДФЛ, налоговый орган на основании этих справок никаких требований об уплате налога не выставлял. В связи с этим, по мнению общества, срок на принудительное взыскание налога уже истек.

Суд первой инстанции согласился с позицией общества, исходя из того, что днем выявления недоимки по НДФЛ признается: 02.04.2015 – по 2014 г., 02.04.2016 – по 2015 г. Согласно абзацу первому п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налоговому агенту не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, т.е. не позднее: 02.07.2015 – за 2014 г., не позднее 02.07.2016 – за 2015 г.

Принудительное взыскание задолженности по НДФЛ за 2014 г. и 2015 г. ограничено совокупностью сроков по абзацу первому п. 1, абзацу четвертому п. 4 ст. 70 и абзацу первому п. 3 ст. 46 НК РФ, а это, в свою очередь, означает утрату возможности взыскания указанной недоимки после истечения шести месяцев с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога.

При этом суд (со ссылкой на отказное определение ВС от 26.11.2015 по делу № А13-8620/2014) признал ошибочной ссылку налогового органа на невозможность выявления недоимки по НДФЛ, подлежащему уплате за налоговые периоды, предшествующие 01.01.2016, иначе чем по результатам выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, отклонив при этом ссылки налогового органа на иные отказные определения ВС, а также на Постановление КС РФ от 17.10.2017 № 24-П.

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа. Он указал, что из положений ст.ст. 32, 70, 80, 82, 87, 88, 89, 230 НК РФ не следует, что у налогового органа имелась обязанность по проверке предоставляемых налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ.

2-НДФЛ не является декларацией или расчетом для целей осуществления налогового контроля. Кроме того, сведения, отражаемые в справках по форме 2-НДФЛ, на момент их представления в налоговый орган, не позволяли определить действительную обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ, исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки (включая дату выплаты дохода), исчислить штраф.

(постановление АС Северо-Западного округа от 21.08.2018 по делу № А56-52006/2017,
ЗАО "Трест СевЗапСпецМонтажСтрой")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данная категория споров известна уже достаточно давно, но суды пока не могут определиться, с какого момента исчислять срок на принудительное взыскание НДФЛ, не перечисленного в бюджет налоговым агентом (по налоговым периодам до 2016 года). Вопрос можно поставить и иначе: имел ли налоговый орган возможность узнать о наличии недоимки по НДФЛ из представленного налоговым агентом расчета 2-НДФЛ или же такая возможность у него возникла позже – в ходе выездной проверки налогового агента.

Этот вопрос не раз затрагивался на уровне отказных определений ВС РФ, но с различными результатами и без выработки единой позиции. И сейчас разногласия по данному вопросу существуют как между судами различных инстанций внутри одного округа, так и между кассационными инстанциями различных округов. Для полноты картины далее приведен еще один кейс, рассмотренный уже в пользу налогоплательщика (в нем рассматривался вопрос о признании задолженности по НДФЛ безнадежной, но доводы налоговым органом заявлялись те же).

Вероятно, подобная противоречивая практика рано или поздно должна привлечь внимание СКЭС ВС РФ для выработки единого подхода.



Срок принудительного взыскания задолженности по НДФЛ за 2014 и 2015 гг. должен исчисляться исходя из того, что о наличии такой задолженности налоговый орган должен узнать из расчетов 2-НДФЛ, а не при проведении выездной проверки

В отношении налогоплательщика в октябре 2016 года открыто конкурсное производство. В мае 2017 года налоговый орган уведомил его о наличии у него непогашенной задолженности по НДФЛ за 2014 и 2015 годы. В 2018 году конкурсный управляющий налогоплательщика, считая, что срок на принудительное взыскание задолженности по НДФЛ за 2014-2015 годы истек, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанной задолженности безнадежной к взысканию.

Суд, рассматривая спор в пользу налогоплательщика, исходил из следующих обстоятельств. 01.04.2015, 30.03.2016 налогоплательщик представил в налоговый орган расчеты по форме 2-НДФЛ о суммах исчисленного, удержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ за 2014 и 2015 годы. Следовательно, датой выявления налоговым органом недоимки по НДФЛ в рассматриваемом случае следует считать день не позднее 02.04.2015 - по задолженности 2014 года, 02.04.2016 - по задолженности 2015 года, поскольку на эти даты налоговый орган обладал информацией о наличии конкретной суммы задолженности по спорным налоговым периодам.

Взыскание задолженности по НДФЛ, сведения о которой представлены налоговым агентом в налоговый орган, должно производиться налоговым органом с учетом требований статей 46, 47, 70 НК РФ, определяющих сроки давности взыскания налоговой задолженности и пеней. В рассматриваемом случае требование об уплате налога налоговым органом в адрес налогового агента не направлялось, решение о взыскании налога не принималось. Таким образом, исходя из совокупности установленных вышеназванными нормами НК РФ сроков, налоговый орган утратил возможность взыскания задолженности по НДФЛ за 2014 и 2015 гг.

Доводы жалобы о возможности установления факта неперечисления в бюджет исчисленного и удержанного НДФЛ только путем проведения выездной налоговой проверки отклонены судом. Доказательств того, что налоговый орган был лишен возможности установить данный факт с учетом того, что сведения о перечисленных в бюджет суммах налога отражаются на лицевом счете налогоплательщиков, налоговым органом не представлено.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.09.2018 по делу № А03-1663/2018,
ООО "Комариха")