Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 88 интересные споры:

Доход, выплачиваемый иностранному акционеру при выкупе у него налогоплательщиком своих собственных акций, подлежит налогообложению у источника в РФ, если установлено, что скрытой целью данной сделки был безналоговый вывод средств в офшорную компанию, которая при этом еще и не являлась фактическим получателем дохода

Налоговый орган пришел к выводу о том, что АО под видом операции по выкупу собственных акций по договору купли-продажи ценных бумаг от 18.12.2014 (не облагается в силу п. 2 ст. 309 НК РФ) у единственного акционера – иностранной компании с Карибских островов, осуществило выплаты, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, не удержав в качестве агента налог с доходов, полученных иностранным участником в результате распределения прибыли общества в 2014 году.

При рассмотрении дела было установлено, что в соответствии с требованиями Закона «Об акционерных обществах» иностранная компания сначала выкупила у остальных акционеров все обыкновенные акции налогоплательщика, став его единственным акционером, а затем в качестве такого акционера приняла решение о выкупе приобретенных акций обществом.

Суд первой инстанции рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя, в частности, из того, что налоговый орган не представил доказательств того, что общество, либо иные лица, которые на тот момент могли быть признаны аффилированными по отношению к обществу, имели возможность контролировать либо оказывать влияние на деятельность этой иностранной компании.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции. На основе оценки совокупности обстоятельств он согласился с доводами налогового органа о согласованности действий проверяемого налогоплательщика и его единоличного акционера, осуществленных в одном лице гражданином Г., в связи с чем фактически произошло безналоговое изъятие части прибыли в пользу иностранного юридического лица, зарегистрированного в офшорной зоне, и вывод денежных средств за пределы РФ, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Дополнительно суд отметил, что иностранный акционер, обладая ограниченными полномочиями в отношении распоряжения полученным доходом, в отсутствие каких-либо операций, обуславливающих хозяйственную деятельность, фактически не получал выгоду от полученного дохода и не определял его дальнейшую судьбу, соответственно, не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода (доходы от предпринимательской деятельности отсутствовали, все платежи в полном объеме в течение 2-3 дней перечислены на иные счета с назначением платежа «перераспределение фондов в рамках холдинга»).

Суд также отклонил довод налогоплательщика о том, что он (в качестве налогового агента) не являлся и не может являться выгодоприобретателем при совершении оспариваемой операции по приобретению акций у акционера и что необоснованная налоговая выгода может быть получена исключительно получателем денежных средств и дохода. Получение необоснованной налоговой выгоды, отметил суд, может происходить и в результате уклонения от исполнения обязанности налогового агента.

(постановление 7 ААС от 24.07.2018 по делу № А03-21974/2017,

АО "Мельник")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Мы вновь возвращаемся к спору с участием АО «Мельник» (см. TaxDigest № 82), поскольку при его рассмотрении в апелляции дело приобрело новый поворот и налоговому органу на основе совокупности доказательств фактически удалось убедить суд в невозможности применения в данном деле п. 2 ст. 309 НК РФ. Суд согласился, что выкуп акций, в рамках которого выплачивался доход в пользу иностранной компании, в действительности был направлен на безналоговый вывод средств в офшор под контролем третьего лица.

При этом в новом, не совсем привычном качестве использована концепция ФПД, привычная для споров о применении предусмотренных СИДН налоговых льгот. На этот раз ссылка на отсутствие у иностранного акционера статуса фактического получателя дохода от продажи им акций по сути используется в качестве одного из основных доказательств фиктивности сделки и направленности ее как на вывод средств из РФ, так и на возможное последующее распоряжение этими средствами третьим лицом, поскольку сделка осуществлялась под его контролем.

Вероятно, апелляционный суд мог в этом деле обойтись и без упоминания ФПД, тем более даже широкое понимание этой концепции не делает ее относимой к предмету спора. Однако тогда убедительность отказа в удовлетворении требований АО ослабла бы, поскольку сам факт совершения сделки под контролем третьего лица еще не говорит о ее фиктивности, как и об отсутствии у иностранной компании возможности самостоятельно распоряжаться полученными средствами от продажи акций. Третье лицо в таком случае рассматривалось бы лишь как организатор сделки. Теперь же данный судебный прецедент способен создать дополнительные риски при совершении сделок с иностранными (в т.ч. офшорными) компаниями.



Заем может рассматриваться как вклад в капитал для целей применения СИДН к процентам, переквалифицированным в дивиденды, в том числе когда иностранный займодавец не имеет ни прямого, ни косвенного участия в уставном капитале заемщика

Налогоплательщик (точнее – два налогоплательщика, дела по которым из-за аналогичности фабул объединены в одно производство) получил заем от кипрской компании «ROSEDINE LIMITED» и в 2012-2013 годах включал в расходы по налогу на прибыль проценты по этому договору займа. Эта компания являлась аффилированным лицом по отношению к налогоплательщику, но не имела доли прямого или косвенного участия в его уставном капитале. Единственным участником налогоплательщика (материнской компанией) являлась другая кипрская компания.

В ходе проверки задолженность налогоплательщика по данному займу была признана контролируемой задолженностью и ему на основании п. 4 ст. 269 НК РФ было предложено уплатить налог с дивидендов, выплаченных в адрес иностранных организаций, по ставке 10%.

Между тем, по мнению суда, у налогового органа имелись основания для доначисления налога на прибыль по налоговой ставке, составляющей 5 процентов.

Проценты, переквалифицированные в дивиденды в соответствии с национальным законодательством РФ, в целях применения СИДН между РФ и Кипром приравниваются к «доходам от акций или других прав ... дающих право на участие в прибыли». Когда на основании законодательства РФ о налогах и сборах доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со ст. 10 СИДН, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала по смыслу п. 3 ст. 10 СИДН. Такое понимание термина «капитал» содержится в определениях СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 по делу № А27-25564/2015 и от 05.04.2018 по делу № А40-176513/2016 (см. подробнее TаxAlert № 88).

Наличие необходимой суммы вложения в капитал налогоплательщика (для применения подпункта «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения с 07.10.2010 - не менее 100 000 евро) также подтверждается материалами дела. Прямое вложение материнской кипрской компании по состоянию на 01.01.2012 составляло 3 009 256 долларов США или 2 151 570 евро.

Таким образом, подтверждено наличие всех необходимых оснований, предусмотренных п. 3 ст. 310 НК РФ для исчисления и удержания налоговым агентом суммы налога с доходов по пониженным ставкам.

(постановление 11 ААС от 25.07.2018 по делу № А72-12851/2017,

ООО "СтройМаркет"/ООО "ГиперМаркет")

Дата формирования налогоплательщиком квитанции о приеме направленного ему налоговым органом по ТКС извещения о рассмотрении материалов проверки не является днем, до которого налогоплательщик не мог знать о его получении

Налогоплательщик 20.01.2017 представил налоговому органу ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки до 28.01.2017 ввиду невозможности явки представителя. На основании этого извещением от 24.01.2017 налоговый орган отложил рассмотрение материалов проверки на 27.01.2017 на 11 час. 00 мин. Данное извещение направлено в адрес налогоплательщика посредством ТКС 24.01.2017 в 13 час. 07 мин. и получено 24.01.2017 в 13 час. 08 мин., что подтверждается представленными подтверждением даты отправки и извещением о получении электронного документа.

Между тем, по мнению налогоплательщика, в силу пунктов 13, 14 Порядка направления документов по ТКС, утвержденного Приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149@, датой получения указанного извещения следует считать 27.01.2017, поскольку именно 27.01.2017 налогоплательщиком сформирована квитанция о приеме извещения и соответственно на момент рассмотрения материалов проверки у инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Его позиция основана на том, что в соответствии с указанным Порядком при получении от налогового органа документа в электронной форме по ТКС и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного документа налогоплательщик (представитель налогоплательщика) формирует квитанцию о приеме, которую обязан направить налоговому органу по ТКС в течение шести дней со дня отправки ему документа налоговым органом. Соответственно, у налогового органа отсутствовали причины считать налогоплательщика извещенным о времени и месте рассмотрения материалов проверки ранее истечения 6 дней со дня отправки извещения от 24.01.2017, то есть ранее срока, в течение которого налогоплательщик обязан сформировать квитанцию о приеме.

Суды не согласились с позицией общества, посчитав, что этим же Порядком предусмотрено, что участники информационного обмена не реже одного раза в сутки проверяют поступление документов и технологических электронных документов.

Налоговый орган заблаговременно известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направив в его адрес соответствующее извещение 24.01.2017. Однако налогоплательщик, знавший о том, что в отношении него проводятся проверочные мероприятия и заявивший 20.01.2017 ходатайство об отложении рассмотрения материалов проверки, не исполнил возложенную на него обязанность по ежедневной проверке поступающих в его адрес документов, в то время как при проявлении должной степени осмотрительности, с учетом своей заинтересованности в личном участии при рассмотрении материалов проверки, а также в силу прямого указания пункта 6 Правил обязан был это сделать.

Тот факт, что налогоплательщик сформировал квитанцию о приеме электронного документа, поступившего в его адрес 24.01.2017, только 27.01.2017, в день рассмотрения материалов проверки, не свидетельствует о том, что о поступившем в его адрес извещении заявителю не было известно ранее указанной даты, поскольку дата формирования квитанции о приеме документа зависит исключительно от волеизъявления налогоплательщика.

ВС согласился с позицией нижестоящих судов и отказал в передаче жалобы налогоплательщика на рассмотрение СКЭС ВС РФ.

(отказное определение СКЭС ВС РФ от 23.07.2018 по делу № А43-10499/2017,

ООО ТД "Нижкартон")



Уведомление налогоплательщика налоговым органом по телефону и по ТКС о предстоящей выездной проверке не являются моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о предстоящей проверке, для целей применения п. 4 ст. 81 НК РФ

6.10.2016 налоговый орган (по его словам) уведомил налогоплательщика по телефону о предстоящей выездной проверке и направил по ТКС копию решения о ее назначении. Непосредственное вручение решения о назначении проверки состоялось на следующий день (07.10.2016). При этом налогоплательщик в день непосредственного вручения решения успел отправить необходимые уточненные декларации в 6 часов утра. Таким образом, налогоплательщик исходил из того, что им выполнены предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ условия освобождения от налоговой ответственности: уточненная декларация подана им до того момента, как он узнал из врученного решения о назначении в отношении него выездной проверки. При этом у него имелась переплата по налогу за другие периоды, которая превышала размер НДС к доплате, указанный в спорных уточненных декларациях.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку о предстоящей выездной проверке он узнал до, а не после представления уточненных деклараций. Он должен был узнать о проверке из телефонного разговора с налоговым инспектором и из сообщения по ТКС.

Суд не согласился с позицией инспекции, указав, что телефонный звонок сам по себе не является надлежащим доказательством уведомления. Ведение каких-либо телефонных переговоров между работником налогоплательщика и работником налогового органа, существо которых установить не представляется возможным (в связи с отсутствием расшифровки разговора), не исключает вероятности самостоятельного обнаружения обществом в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Что касается направления по ТКС решения о предстоящей проверке, то налогоплательщик сослался на то, что открыл письмо с этим уведомлением только через неделю после отправки. Суд же, в свою очередь, отметил, что информирование налоговым органом налогоплательщика по ТКС не является нормативно установленным способом передачи информации, в связи с чем на налогоплательщика не возлагается обязанность по ознакомлению с полученной информацией непосредственно сразу после получения письма.

(решение АС Челябинской области от 16.07.2018 по делу № А76-7981/2018,

ООО ТД "Здоровая ферма")

Отсутствие в учетной политике правил расчета резерва на выплату годовых премий и уточнения размера его переносимого остатка само по себе не означает нарушения порядка признания суммы начисленного резерва в целях налогообложения прибыли

Налогоплательщиком согласно Приказам об учетной политике организации на 2013, 2014 и 2015 гг. в налоговом учете создавался резерв на выплату годовых премий сотрудникам. При этом в каждом году одна часть резерва использовалась, а другая переносилась на следующий год.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в проверяемом периоде завышался резерв на выплату годовых премий в той части, которая переносилась на следующий год. Вышеуказанные суммы резерва необходимо было включить в состав налоговой базы за 2013, 2014 и 2015 год соответственно. За счет создания излишнего резерва на оплату годовых премий своим сотрудникам и переноса неиспользованного остатка такого резерва на следующие налоговые периоды налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду, сознательно нанося ущерб бюджету РФ.

В учетной политике для целей налогового учета либо в иных локальных актах не был определен способ резервирования, порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий уточнения на последнюю дату текущего налогового периода остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

В соответствии с имеющимся у общества Положением о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах годовая премия не начисляется и не выплачивается в том случае, если трудовые отношения с работником прерываются до окончания календарного/финансового года по любому основанию. В этой связи по состоянию на конец каждого календарного года (т.е. по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015) налогоплательщиком фактически проводилась инвентаризация соответствующего резерва и его уточнение для каждого сотрудника, состоявшего на конец соответствующего календарного года в трудовых отношениях. Таким образом, фактически использовавшийся порядок расчета суммы резерва на выплату годовой премии и уточнения размера его остатка на конец соответствующего налогового периода (календарного года) является экономически обоснованным.

Ссылаясь на то, что налогоплательщиком в учетной политике недостаточно подробно прописан этот порядок, налоговый орган, тем не менее, не указывает, какие конкретно нормы закона были нарушены и что конкретно было сделано неверно при фактически примененном порядке расчета суммы резерва.

При таких обстоятельствах отсутствие формализованных в учетной политике налогоплательщика правил расчета резерва на выплату годовых премий и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период, само по себе не означает нарушения установленного порядка признания суммы начисленного резерва в целях налогообложения прибыли.

(постановление 9 ААС от 17.07.2018 по делу № А40-243116/17,

АО "Ранбакси")

Ошибочное неснятие налогоплательщиком с учета помещений общего пользования (в доле, приходящейся на реализованные офисы) не означает сохранения за ним обязанности по уплате налога на имущество по общим помещениям, право собственности на которые утрачено

Налогоплательщик с 2012 года владел на праве собственности зданием, включающим в себя как помещения под офисы для продажи и машиноместа, так и помещениями общего пользования (коридоры, лестницы, лифтовые шахты и т.д.).

В период с 2012 по 2014 год он продавал офисные помещения и машиноместа физическим и юридическим лицам, прописывая в договорах купли-продажи передачу помещений общего пользования в долевую собственность каждого собственника помещений в зданиях на основании ст. 135 ГК РФ.

При этом он ошибочно не исключал из состава основных средств после продажи офисных помещений и машиномест в здании помещения и места общего пользования, уплачивал с них налог исходя из полной площади, без определения доли, приходящейся на оставшиеся в собственности офисные помещения.

После обнаружения данной ошибки спорные помещения были исключены из состава основных средств с момента продажи офисных помещений новым собственникам, что повлекло подачу уточненной декларации с уменьшением суммы налога, приходящегося на указанные помещения в доле, не относящейся к собственным помещениям налогоплательщика.

По итогам камеральной проверки налоговый орган доначислил налог в сумме уменьшения, исходя из того, что в спорном периоде (2013 год) налогоплательщик являлся собственником спорных объектов, они сняты с учета только в 2016 году. Кроме того, отсутствовала фактическая передача спорных объектов на праве долевой собственности покупателям офисных помещений в зданиях.

Суд не согласился с позицией налогового органа, поскольку в силу Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания» право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Наличие у налогоплательщика в 2013 году зарегистрированного по ЕГРП права 100% собственности на спорные помещения, так же как и ошибочное неснятие их с учета в качестве объектов основных средств, не дает оснований для изменения режима собственности с долевой на личную (индивидуальную).

Кроме того, спорные помещения в доле, не принадлежащей обществу, не могли быть использованы им в своей хозяйственной деятельности, в связи с чем, в этой части не могли являться основным средством и не подлежали учету в полном объеме в составе основных средств.

(решение АС г. Москвы от 18.07.2018 по делу № А40-5081/2018,

ООО "Эдванс")


ПРИМЕЧАНИЕ:

Отметим что судья АСГМ Ларин уже выносил в этом году положительное для налогоплательщика решение по аналогичному делу с участием другого налогоплательщика (дело № А40-171836/2017), но это решение было отменено апелляционной инстанцией в июле 2018 года до принятия решения по настоящему делу. Тем не менее, несмотря на это, данный судья вновь рассмотрел спор в пользу налогоплательщика.