Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 86 интересные споры:

Возврат кипрской компании займа и процентов путем перечисления соответствующих средств на счет организации с БВО квалифицирован как отсутствие у кипрской компании фактического права на доход

По итогам выездной проверки налоговому агенту начислен налог с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, пени и штраф. Основанием для доначисления стало неудержание и неперечисление обществом налога при выплате вознаграждения (процентов) по договору о финансовых услугах, заключенному с кипрской компанией, в пользу другой иностранной компании, зарегистрированной на территории БВО и являющейся получателем дохода.

В 2012, 2013 годах кипрская компания предоставляла обществу займы, при этом в 2013 году она уведомила общество, что сумму займа и процентов необходимо перечислить на счет другой иностранной компании (БВО) — ее агента, что и было сделано обществом. Таким образом, на территорию Кипра эти денежные средства не поступали.

Общество в ходе налоговой проверки представило агентский договор от 28.12.2015, по которому кипрская компания (Клиент) уполномочивает агента (БВО) получать банковские переводы от имени и по поручению Клиента и хранить данные средства на счете Агента. Также общество представило: 1) справку налоговой инспекции Кипра об уплате кипрской компанией налогов на Кипре; 2) письмо кипрской компании с подтверждением того, что вознаграждение по договору финансовых услуг является ее доходом и что с него в 2013 году был уплачен налог.

Тем не менее, налоговый орган, с которым согласились суды, пришел к выводу, что фактическим получателем процентов являлась компания — резидент БВО.

Так, между компанией с БВО и налогоплательщиком имеется взаимосвзязь через международную компанию Vox. Также со стороны БВО вышеназванный агентский договор подписан акционером польской компании, входящей в группу Vox. При этом российская компания, входящая в группу Vox, находится по одному адресу с налогоплательщиком. Один из учредителей этой компании является также и учредителем налогоплательщика.

Договор о финансовых услугах подписан со стороны кипрской компании лицом, которое одновременно возглавляет Департамент банковских и казначейских услуг в ASPEN TRUST GROUP. Секретарем кипрской компании является взаимосвязанная с ASPEN TRUST GROUP организация. Последняя занимается предоставлением комплексного спектра профессиональных услуг для предоставления корпоративным и частным клиентом решений по управлению налогами, в том числе с использованием компаний, зарегистрированных на БВО.

Справка об уплате налогов на Кипре не подтверждает, что кипрской компанией был уплачен налог на оборону, который она обязана была уплатить как промышленная компания (по данным Бюро Ван Дайк) с пассивного дохода.

Достоверных доказательств того, что кипрская компания квалифицировала спорные проценты как полученный собственный доход с отражением в отчетности, в материалы дела не представлено.

(постановление АС Центрального округа от 18.06.2018 по делу № А62–3777/2017,
ООО «Актив Рус»)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело упоминается в недавнем известном Письме ФНС России от 28 апреля 2018 № СА-4–9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» (см. TaxAlert № 90) как пример «искусственного привлечения иностранной организации, являющейся резидентом государства — участника международного соглашения, в бизнес-модель деятельности холдинга или структуру сделок по перечислению дохода». При этом оно поставлено в один ряд с серией известных дел с участием российских сахарных заводов, где причитающиеся кипрской компании дивиденды не поступали на Кипр, а сразу из РФ российским филиалом кипрской компании перечислялись в офшор для погашения долга кипрской компании по займам.

Но в данном случае налоговый орган и суды правильно акцентируют внимание не столько на транзите денежных средств, сколько на характере взаимосвязи налогоплательщика и офшорной компании (через цепочку лиц), что, вероятно, и дало ФНС России основания для вывода об «искусственном привлечении иностранной организации». И лишь в качестве дополнительного аргумента отсутствия фактического права на доход используется вывод о недоказанности уплаты налога на оборону и отражения дохода в отчетности. Вероятно, эти аргументы не имели бы самостоятельного значения в отсутствие всей совокупности доказательств.

Суд признал неправомерным расчет налоговым органом налоговых обязательств с применением затратного метода

По итогам проверки налоговый орган сделал вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по операциям сдачи имущества в аренду взаимозависимому лицу, применяющему УСН. В результате налоговым органом произведен расчет цены сделок в порядке, предусмотренном ст. 105.11 НК РФ, с применением затратного метода и с использованием показателя рентабельности затрат четырех организаций.

Суды согласились с выводом налогового органа о том, что имела место сдача имущества в аренду взаимозависимой организации по цене, значительно ниже рыночной, но при этом они посчитали неправомерным применение выбранного налоговым органом метода ТЦО.

По мнению налогового органа, суды сделали необоснованные выводы о недоказанности им невозможности применения приоритетного метода, т.е. метода сопоставимости рыночных цен, нарушении им условий применения затратного метода, в том числе ввиду учета показателя рентабельности затрат, а не валовой рентабельности затрат.

Суды не дали надлежащей оценки доводам налогового органа о том, что применение затратного метода с использованием финансового показателя рентабельности затрат в рассматриваемой ситуации позволило наиболее точно провести оценку налоговых обязательств налогоплательщика при совершении им операций, обусловленных получением налоговой выгоды, и учесть все факторы, влияющие на нее.

Рассматривая спор в пользу налогоплательщика, суды исходили из следующего.

Как видно из оспариваемого решения, интервал рентабельности определен на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, являющихся, по мнению налогового органа, сопоставимыми с налогоплательщиком. Однако, одна из отобранных налоговым органом организаций, имея идентичный с налогоплательщиком код ОКВЭД, осуществляла также иные виды деятельности; по величине полученной выручки от реализации услуг аренды отобранные организации значительно отличались от налогоплательщика, т.е. осуществляемая ими деятельность отличалась по экономическим (коммерческим) условиям. Кроме того, анализ сделок спорных организацией налоговым органом не проводился.

Что касается утверждения налогового органа о том, что применение затратного метода с использованием финансового показателя рентабельности затрат в рассматриваемой ситуации позволило наиболее точно провести оценку налоговых обязательств, то из оспариваемого решения не усматривается, что налоговый орган в ходе проверки в целях получения разъяснений, консультаций и выяснения профессионального мнения лиц, обладающих теоретическими и практическими познаниями в области экономики и финансов, привлекал соответствующих специалистов.

Суд также указал на приоритетность метода сопоставимых рыночных цен и отметил, что ответы Департамента городского имущества Центрального административного округа города Москвы и Управы Пресненского района города Москвы не расценены нижестоящими судами в качестве общедоступных источников информации о сделках.

(постановление АС Северо-Западного округа от 21.06.2018 по делу № А05–7708/2017, ООО «НПО «Завод химических реагентов»)

Само по себе досрочное исполнение обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии последующего удержания налога у физических лиц — получателей дохода

Налоговым органом была выявлена задолженность общества по состоянию на 13.05.2016 в отношении сумм НДФЛ, удерживаемого налоговым агентом. Общество, в свою очередь, исходило из того, что недоимка по НФДЛ у него отсутствует, а по состоянию на 01.01.2016 имелась переплата, образовавшаяся в том числе из-за досрочного исполнения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджетную систему РФ.

По мнению налогового органа, перечисленная обществом в 2015 г. в бюджетную систему РФ сумма не является НДФЛ, так как в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. До даты выплаты дохода не имеется оснований для уплаты НДФЛ, следовательно, общество произвело уплату НДФЛ в бюджет в спорной сумме за счет собственных средств.

Рассматривая спор в пользу налогоплательщика, суды исходили из следующего. Сумма начисленного НДФЛ всегда соответствовала сумме уплаченного НДФЛ по периоду, факты неудержания налоговым агентом сумм налога у физических лиц при выплате им дохода не установлены.

При досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит, поскольку налоговый агент, являясь работодателем и источником формирования выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующих выплатах.

Установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет на уплату налога за счет средств агентов направлен на то, чтобы исключить неудержание налога и неуплату налога налогоплательщиком, получающим доход. Поэтому само по себе досрочное исполнение обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии последующего удержания налога у физических лиц–получателей дохода.

Суды также приняли во внимание, что при заявленной налоговым органом позиции у агента имеется только два дня для исчисления, удержания и уплаты налога, что нельзя считать разумным сроком для исполнения налоговой обязанности.

Апелляционный суд также отметил, что исходя из позиции налогового органа, досрочное исполнение обязанности по НДФЛ невозможно в принципе, поскольку при таком подходе любое перечисление сумм НДФЛ до даты выплаты дохода НДФЛ являться не будет, что очевидно противоречит положениям НК РФ, которые прямо допускают досрочное исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога в бюджет.

(постановление АС Московского округа от 27.06.2018 по делу № А40–157252/2017, АО «ЧГГК»)

Распространение рекламно-информационных материалов стоимостью свыше 100 руб. за единицу облагается НДС, если они обладают потребительской ценностью для получателя, имеют рыночную стоимость и могут быть реализованы в собственном качестве

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в рамках рекламных и маркетинговых мероприятий, направленных на стимулирование покупательской активности потребителей, повышение узнаваемости реализуемого товара по своему основному виду деятельности приобретал товары (промо-товары), расходы на покупку которых превышали 100 рублей за единицу продукции.

Налоговый орган решил, что налогоплательщик должен включить в налоговую базу по НДС стоимость таких безвозмездно распространяемых рекламных (информационных) материалов (РИМ).

По мнению налогоплательщика, использование им РИМ в рекламных целях является передачей РИМ для собственных нужд и при условии вычета соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль не признается объектом обложения НДС. Кроме того, РИМ, распространяемые в рамках рекламных акций, не являются в смысле НК РФ товарами (то есть имуществом, предназначенным для реализации в собственном качестве) и, соответственно, использование РИМ в рекламных активностях не является реализацией для целей НДС.

При рассмотрении дела установлено, что налогоплательщик распространял, в частности, такие материалы как электробритвы, электрочайники, пепельницы, ножи, DVD-проигрыватели т.д., стоимостью более 100 руб. за единицу.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суды исходили из того, что передаваемая потенциальным потребителям в качестве рекламной продукция обладает потребительской ценностью для получателя, имеет рыночную стоимость и может быть реализована в собственном качестве, то есть является товаром в понимании, изложенном в НК РФ.

При этом, как отметил апелляционный суд, ключевое отличие рекламной продукции от товара состоит в том, что ее распространение имеет только информационное значение и не обладает самоценным экономическим смыслом, а лишь привлекает внимание к реализуемому товару, который предоставляет собой объект рекламирования.

Из представленных в материалы дела документов не следует, что налогоплательщик закупал уже брендированные РИМ, равно как не представлены и доказательства того, что брендирование осуществлялось впоследствии — то есть при приобретении продукции даже налогоплательщик сам не делил ее на товары и РИМ.

(постановление АС Московского округа от 20.06.2018 по делу № А40–117346/2017, ООО «Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг»)

В отсутствие документов, подтверждающих расходы передающей стороны на приобретение вносимых в уставный капитал акций, эти расходы могут быть определены на основании независимой оценки

В 2006 г. налогоплательщик получил 37 акций в качестве вклада в уставный капитал от своего единственного участника — физического лица. В 2013 г. эти акции (в составе более крупного пакета) реализованы третьему лицу. В декларации за 2013 год отражены расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

По мнению налогового органа, исходя из формулировки абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, имущественные права, внесенные физическим лицом в уставный капитал, принимаются к налоговому учету по стоимости, определенной как документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение этого имущественного права, при условии, что эта стоимость не превышает рыночную оценку.

Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих расходы физического лица-участника, сумма затрат на приобретение акций не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суды необоснованно не учли, что положения данной нормы НК РФ не могут рассматриваться в отрыве от положений статьи 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения заявленных расходов.

Однако суды не согласились с инспекцией. При рассмотрении дела установлено, что рыночная стоимость акций на момент внесения их в уставной капитал была подтверждена независимой оценкой. Доказательств, опровергающих результаты проведенной оценки, равно как и доказательства того, что рыночная стоимость акций меньше учетной акций, налоговый орган не представил.

(постановление АС Северо-Западного округа от 21.06.2018 по делу № А05–7708/2017, ООО «НПО «Завод химических реагентов»)


Расходы на оздоровление и занятия спортом работниками вне места нахождения организации и вне рабочего времени не являются расходами на обеспечение нормальных условий труда и не учитываются при исчислении налога на прибыль

На основании коллективного договора и протокола совета директоров в целях создания на предприятии благоприятных (нормальных) условий труда, налогоплательщик (арендатор) заключил со своим генеральным директором (арендодатель) договор аренды административно-оздоровительного комплекса.

Налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение ст.ст. 252, 254 НК РФ налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, неправомерно включены затраты на аренду и ремонт этого комплекса.

Суды согласились с позицией инспекции, исходя из того, что в соответствии со ст. 223 ТК РФ санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагаются на работодателя. В этих целях работодатель по установленным нормам должен оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Между тем организация оздоровления, отдыха и занятия спортом сотрудников и членов их семей в расположенном за пределами территории организации арендованном административно-оздоровительном комплексе не обусловлена производственным процессом общества, не связана с производственной деятельностью налогоплательщика, не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренных статьей 163 ТК РФ, а также к мерам по санитарно-бытовому обслуживанию, приведенным в статье 223 ТК РФ.

В данном случае налогоплательщиком обеспечена работникам и членам их семей возможность отдыха и занятия спортом вне рабочего времени, которая не связана с производственной деятельностью работников организации, поэтому спорные расходы как другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, в силу подп. 29 п. 1 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, вывод нижестоящих судов о необоснованной квалификации налогоплательщиком спорных расходов как расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ, является обоснованным.

(постановление АС Северо-Западного округа от 14.06.2018 по делу № А42–7277/2016, ОАО «МАГЭ»)