Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 81 интересные споры:

Доход (выгода) иностранной организации при прощении ей долга по возврату займа подлежит обложению у источника в РФ

По итогам выездной проверки налоговый орган установил, что налоговый агент в нарушение п. 1 ст. 310 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет налог с доходов иностранных организаций (Украина), полученных ими от источника в РФ в связи с частичным прощением долга перед плательщиком по займу. Налогоплательщик указал на то, что ст. 309 НК РФ не содержит такого вида дохода как «прощение долга», с которого подлежит уплате налог, одновременно ссылаясь на то, что под «иными аналогичными доходами» понимаются доходы, аналогичные какому-либо конкретному из видов доходов, перечисленных в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ. Кроме того, при прощении долга выплата дохода фактически не производится, в связи с чем основания для уплаты налога с невыплаченного дохода не возникает. Суд не согласился с позицией налогоплательщика, исходя из того, что прощение долга российской организации по договорам займа иностранным компаниям в силу подпунктов 3, 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ признается иным доходом, полученным иностранными компаниями от источников в Российской Федерации. Исходя из положений ст. 309 НК РФ под «иными аналогичными доходами» понимаются любые доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, перечисленных в п. 2 ст. 309 НК РФ, поскольку законодатель оставил отрытым перечень подлежащих налогообложению в РФ доходов иностранных организаций, прямо указав только на закрытый перечень исключений. Никаких оснований для узкого толкования данной нормы не имеется, поскольку исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ, воля законодателя состояла именно в налогообложении любых доходов иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств, в отношении которых отсутствуют ограничения, предусмотренные Соглашениями об избежании двойного налогообложения. Суд также отклонил довод налогоплательщика о двойной уплате налога, с учетом его исчисления и уплаты иностранными компаниями по налоговому законодательству Украины. Он отметил, что статья 20 СоИДН между РФ и Украиной «Другие доходы» предусматривает общее правило налогообложения доходов, не охватываемых предыдущими статьями, и распространяется на разовые доходы случайного характера, к которым следует отнести и доход в виде прощения долга.

(решение АС г. Москвы от 24.04.2018 по делу № А40-151147/17, ООО "Разек-Восток")

ОЦЕНКА TAXOLOGY

В данном судебном деле по сути ставится вопрос о том, можно ли проводить параллели (или ставить знак равенства) между налоговыми последствиями прощения долга по заемным процентам и прощения основного долга по займу (телу займа), когда иностранный заемщик получает материальную выгоду в части прощенной суммы займа. Суд занял достаточно любопытную и знаковую позицию, согласно которой во фразе закона «иной аналогичный доход» слово «аналогичный» вообще не несет никакой смысловой нагрузки, его можно игнорировать, а само это выражение, по сути, дополнить оговоркой «кроме доходов, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ». Но в другом абзаце судебного решения говорится о том, что по совокупности подп. 3 и 10 п. 1 ст. 309 НК прощение долга по займу признается иным (по сути «аналогичным» – так как идет ссылка на совокупность норм) доходом, а еще в одном абзаце суд говорит о том, что доход в виде прощения долга по договору займа прямо предусмотрен положениями подпункта 3 пункта 1 и пункта 3 статьи 309 НК РФ. Налогоплательщиком уже подана апелляционная жалоба и дело, вероятно, имеет перспективы дойти и до более высоких инстанций, как ранее другой спор по положениям статьи 309 НК РФ, недавно переданный в СКЭС ВС РФ (дело № А11-11036/2016 ООО «Бриджтаун Фудс»). С другой стороны, следует признать логичной и в чем-то обоснованной по своей природе позицию о том, что пассивный неинвестиционный доход (безвозмездная передача денег иностранному лицу) должен облагаться в России. Тем любопытнее будет развитие судебной практики по теме.

При оценке соответствия арендной платы уровню рыночных цен налоговый орган необоснованно не учел степень затрат арендаторов, имеющих положительный экономический эффект для арендодателя

По итогам выездной проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик сдавал нескольким лицам в аренду торговые помещения по заниженным ценам, не покрывающим расходы на содержание торгового центра. При этом арендаторы заключали договоры субаренды с третьими лицами по стоимости, значительно превышающей арендную плату, установленную налогоплательщиком. В итоге налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик искусственно занижал цену арендной платы, заключенные договоры не имели деловой цели, целью их заключения являлась минимизация налогов, подлежащих уплате в бюджет с доходов, полученных от сдачи в аренду торговых помещений. При рассмотрении дела было установлено, что изначально принадлежащий обществу комплекс нежилых производственных зданий не представлял собой торговый центр. Его предстояло перепрофилировать под такой центр, сделать привлекательным для покупателей и арендаторов, произвести необходимые неотделимые улучшения. С целью финансирования этих мероприятий и были заключены договоры аренды с рядом взаимозависимых лиц. Все мероприятия были осуществлены арендаторами. Неотделимые улучшения, полученные в результате финансирования их арендаторами перешли в собственность налогоплательщика, что имело для него положительный экономический эффект. Соответственно при заключении договоров аренды данное обязательство должно было учитываться и учитывалось - арендная плата формировалась исходя из обязательств арендаторов по перепрофилированию объектов недвижимости с производственных на торговые. Суд также отметил, что налоговый орган не учел, что на момент начала аренды помещения не были перепрофилированы в торговые и для сравнения должны использоваться ставки по помещениям именно производственного назначения, с учетом необходимости проведения затрат по изменению их профиля на торговый со стороны арендаторов. Такого рода запросов налоговый орган не сделал - с аналогичными налогоплательщиками сравнение произведено не было.

(постановление АС Поволжского округа от 27.04.2018 по делу № А57-8485/2017, ООО "Диалог-Эксплуатация")

Апелляционное обжалование налогоплательщиком решения по итогам проверки в полном объеме не препятствует ему в пределах годичного срока подать повторную жалобу по мотиву неучета смягчающих обстоятельств

Решением налогового органа (ИФНС) от 22.04.2016 по итогам камеральной проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. 30.05.2016 он обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (УФНС), но тот своим решением, полученным налогоплательщиком 08.08.2016, отказал в удовлетворении жалобы. Налогоплательщик, не обращаясь в суд, 30.03.2017 подал в УФНС еще одну жалобу на решение ИФНС от 22.04.2016, заявив в ней новое основание – наличие смягчающих обстоятельств. УФНС переправила эту жалобу в ФНС, полагая, что первично решение ИФНС уже было обжаловано в полном объеме. ФНС решением от 20.04.2017 оставила жалобу без рассмотрения в связи с истечением сроков на обжалование. Лишь после этого – 12.07.2017 – налогоплательщик обратился в суд с заявлением об оспаривании решения ИФНС от 22.04.2016. По мнению налогового органа, налогоплательщик пропустил предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок на обращение в суд. Этот срок начал течь после получения 08.08.2016 решения УФНС по апелляционной жалобе и истек 08.11.2016. Первоначально решение ИФНС было обжаловано в полном объеме, необходимости в подаче повторной жалобы не было, т.к. УФНС и так проверяет наличие смягчающих обстоятельств. Таким образом, подача повторной жалобы от 30.03.2017 направлена на искусственное продление сроков на судебное обжалование. Суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа, исходя из того, что налоговый орган не доказал, что вопрос о наличии/отсутствии смягчающих обстоятельств какимлибо образом исследовался при подаче первой жалобы. Повторная жалоба подана по самостоятельному основанию и в пределах годичного срока (п. 2 ст. 139 НК РФ). Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, согласившись с позицией налогового органа о пропуске налогоплательщиком как срока на обращение в суд, так и срока на обращение с повторной жалобой в УФНС. Годичный срок на досудебное обжалование, предусмотренный абз. 2 п. 2 ст. 139 НК РФ, распространяется только на те решения ИФНС, которые не обжаловались в апелляционном порядке. Кроме того, необходимости в повторной жалобе не было, поскольку суд вправе применить смягчающие обстоятельства и по своей инициативе. Суд кассационной инстанции отменил апелляционное постановление и направил дело на новое рассмотрение. НК РФ предоставляет право налогоплательщику неоднократно обжаловать решение налогового органа по разным основаниям и не содержит положений, меняющий порядок (последовательность) такого обжалования при подаче повторной жалобы. Нет запрета на подачу повторной жалобы в УФНС на решение ИФНС, если для этого имеются обстоятельства, которые ранее не были предметом исследования и оценки со стороны вышестоящего налогового органа. УФНС было обязано рассмотреть повторную жалобу от 30.03.2017, срок ее рассмотрения истекал 30.04.2017, соответственно, налогоплательщик обратился в суд (12.07.2017) с соблюдением 3- месячного срока.

(постановление АС Московского округа от 18.04.2018 по делу № А41-54036/2017, АО "Фармамед")

В отсутствие документов, подтверждающих расходы на оказание услуг, таким документом признан судебный акт, которым отказано в возврате оплаты за их оказание

Налогоплательщик в 2010 году заключил соглашение о юридической помощи с Коллегией адвокатов. В 2011 году произведена оплата этих услуг (10 800 000 руб.), из которых часть суммы поступила адвокату (6 500 000 руб.), а часть (4 300 000 руб.) возвращена обратно, поскольку адвокат не принимал участия в судебных заседаниях суда первой, апелляционной и кассационной инстанций. По той части суммы, которая поступила адвокату и не была возвращена, у налогоплательщика возникли сомнения в надлежащем оказании услуг. В итоге акты об оказании услуг между коллегией и налогоплательщиком не подписывались, оплаченная сумма ни в 2011, ни в 2012 году в расходах не учитывалась. В 2012 году налогоплательщик пытался через суд взыскать с данного адвоката спорную сумму как неосновательное обогащение, но в 2013 году ему было отказано во взыскании этой суммы. В результате данная сумма сначала была отражена в расходах 2014 года как безнадежная задолженность, а затем перенесена с 2014 на 2013 год. По мнению налогового органа, спорная сумма не могла быть отражена в учете ни в 2013, ни в 2014 году. Денежные средства в размере 6 500 000 р., уплаченные коллегии, безнадежной дебиторской задолженностью не являются, поскольку судебным актом установлен факт оказания услуг по соглашению на указанную сумму. Следовательно, эта сумма является внереализационным расходом. При этом налогоплательщик неправомерно вносил изменения в декларацию 2013 года, поскольку ошибка отражения расходов на юридические услуги должна быть исправлена в том периоде, в котором выявленная ошибка была совершена, а услуги коллегии он должен был отразить в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены расчеты по Соглашению. Суд не согласился с позицией налогового органа, указав, что окончательная стоимость услуг с учетом частичного возврата денежных средств не была определена. Факт оказания услуг не был документально подтвержден, что исключает согласно п. 49 ст. 270 НК РФ учет этих расходов в целях налогообложения прибыли. В отсутствие первичных документов единственным документом, подтверждающим факт оказания услуг на сумму 6 500 000 р., является вступившее в законную силу судебное решение.

(постановление 9 ААС от 26.04.2018 по делу № А40-182702/17, АО "Межрегионэнергосбыт")

Отсутствие котельных в перечне энергоэффективного льготируемого оборудования не препятствует применить к ним льготу по налогу на имущество на основании определенной экспертом энергоэффективности котлов как основной и неотъемлемой части котельных

Налогоплательщик в 2012 году ввел в эксплуатацию и оприходовал как единые объекты основных средств 4 блочно-модульные котельные, функционирующих главным образом за счет работы водогрейных котлов. Посчитав данные объекты (котлы) энергоэффективными и присвоив им код ОКОФ 14 2813120 (указанный в ранее действовавших Постановлениях Правительства РФ от 16.04.2012 № 308 и от 29.07.2013 № 637), он применил к стоимости самих котельных льготу, предусмотренную п. 21 ст. 381 НК РФ. При этом он исходил из того, что котлы являются неотъемлемой и основной частью котельных, поэтому отсутствие котельных в перечне льготируемого оборудования не препятствует применению льготы. Налоговый орган признал применение льготы по налогу на имуществу неправомерным, поскольку по установленному Правительством РФ перечню энергоэффективного оборудования к таковому относятся упомянутые котлы, но не котельные. Однако налогоплательщик еще в ходе выездной проверки обратился за заключением экспертизы, которая подтвердила вывод о высокой ЭЭФ котельных. В свою очередь, российский завод-изготовитель котельных по запросу налогового органа не подтвердил данный вывод. А индекс ЭЭФ самих котлов не мог быть подтвержден их иностранным производителем из-за отсутствия полномочий. В ходе судебного разбирательства налогоплательщик инициировал техническую экспертизу котлов. По заключению эксперта котлы являются энергоэффективными, при этом на основе индекса ЭЭФ котлов в силу технических особенностей определяется и индекс ЭЭФ самой котельной. Понятие индекса ЭЭФ относится в целом к производственному комплексу котельной. Оценку этого показателя следует давать не отдельному оборудованию, а всему комплексу в целом. На основании данного экспертного заключения, а также руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ суды пришли к выводу о том, что к оборудованию, в отношение которого может быть применена налоговая льгота, следует относить всю стоимость котельных, которые поставлены на бухгалтерский учет как единые объекты.

(постановление АС Уральского округа от 20.04.2018 по делу № А76-19284/2015, ООО "Урал Энерго Девелопмент")

При исчислении налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объекта, снос последнего не освобождает собственника от уплаты налога до регистрации прекращения права собственности

Налогоплательщик на начало 2015 года являлся собственником здания с определенным кадастровым номером и стоимостью. Согласно акту обследования от 15.04.2015 это здание было снесено. При этом запись в ЕГРН о прекращении права собственности на него сделана только 24.09.2015. С момента сноса налогоплательщик перестал исчислять налог на имущество по этому зданию, исходя из того, что обязанность по уплате налога на имущество прекращается тогда, когда объект перестает быть основным средством организации, то есть перестает отвечать требованиям ПБУ 6/01, независимо от факта регистрации в ЕГРН. В данном случае – это составление акта обследования от 15.04.2015 о сносе здания. Между тем, по итогам камеральной проверки налоговый орган доначислил налог на имущество за 9 месяцев. Суды признали доначисление налога правомерным, исходя из того, что в отношении объекта недвижимости налогоплательщика порядок определения налоговой базы по налогу на имущество, иной, нежели установленный правилами бухгалтерского учета. После вступления в силу Федерального закона от 02.11.2013 № 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", решение вопроса о моменте прекращения у организации обязанности уплачивать налог на имущество в отношении выбывшего объекта основных средств зависит от порядка налогообложения, а именно: - если налоговой базой является среднегодовая стоимость объекта, то такая обязанность прекращается в связи с признанием объекта не соответствующим понятию актива и исключением его из состава основных средств; - если объект недвижимости подпадает под кадастровое налогообложение, начисление налога на имущество производится до даты регистрации прекращения права собственности на снесенный объект.

(постановление АС Московского округа от 28.04.2018 по делу № А40-154449/2017, ОАО "Прачечная "Очаково")