Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 80 интересные споры:

Для налогового агента действует специальная норма о моменте определения уплаты им налога в бюджет, с учетом которой должен определяться и валютный курс при перерасчете суммы налога в рубли

Налогоплательщик 09.01.2014 выплатил кипрской компании на основании договоров займа проценты (в долларах США) и в качестве налогового агента удержал налог с доходов иностранной организации (20%) по курсу ЦБ на дату удержания (всего 10 174 147 рублей). Удержанный налог был перечислен в бюджет лишь в марте 2017 года, после чего налоговый агент представил в налоговый орган уточненный расчет за 2014 год о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. До окончания проверки этого расчета налоговый орган выставил требование об уплате пени и налоговый агент (до принятия решения по проверке) уплатил пени в размере 3 623 013,81 рублей. По окончании проверки указанного уточненного расчета за 2014 год налоговый орган доначислил недоимку в размере 7 563 218 руб., штраф в размере 1 512 643,6 руб. и пени в размере 2 993 143,52 руб. При этом налоговый орган исходил из того, что налоговым агентом в нарушение п. 5 ст. 45 НК РФ пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ произведен по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату выплаты дохода (09.01.2014), вместо действовавшего на дату уплаты налога (29.03.2017) (56,9364 рубля за 1 доллар США). Соответственно, пересчет сумм налога налоговым агентом ошибочно произведен по курсу, действовавшему на 09.01.2014, что в свою очередь привело к занижению суммы налога к уплате в бюджет. Суд признал позицию налогового органа неправомерной, исходя из того, что признавая плательщика процентов налоговым агентом, налоговый орган применяет к нему нормы, относящиеся не к налоговому агенту, а как к налогоплательщику. Между тем, в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента. То есть дата перечисления налоговым агентом удержанного налога с доходов иностранной организации в федеральный бюджет РФ не является датой уплаты налога в федеральный бюджет РФ. Датой уплаты налога является дата удержания налоговым агентом суммы налога из доходов иностранной организации. Основываясь на подп. 5 п. 3 и п. 5 ст. 45 НК РФ, налоговый агент произвел уплату в федеральный бюджет РФ налога в сумме, уже рассчитанной и удержанной им на 09.01.2014 из расчета курса ЦБ РФ на 09.01.2014. Следовательно, налоговый орган неправомерно применил к Заявителю, не являющемуся налогоплательщиком, понятие «дата фактической уплаты налога», тогда как для налогового агента законодатель предусмотрел иную норму, содержащуюся в подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ.

(решение АС г. Москвы от 20.04.2018 по делу № А40-15153/18-140-874, ООО "Технопром")

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Неизвестно в чью пользу был бы разрешен данный спор, если бы в п. 5 ст. 45 НК РФ (на который рассчитывал налоговый орган) упоминалась бы не только «дата уплаты налога», но и «дата перечисления налога в бюджет». Учитывая, что в силу п. 8 ст. 45 НК РФ правила этой статьи применяются также в отношении налоговых агентов, налоговый орган, возможно, полагал, что у него не возникнет каких-то трудностей при толковании в свою пользу п. 5 ст. 45 НК РФ как нормы, предполагающей, по его мнению, что и в случае перечисления налога налоговым агентом (а не только при его уплате самим налогоплательщиком) пересчет налога должен осуществляться на дату такого перечисления. Но, как видим, суд решил иначе, налогоплательщику успешно удалось решить в свою пользу вопрос о соотношении между собой подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ и п. 5 этой же статьи.

Суд признал методику раздельного учета НДС не соответствующей нормам НК РФ, которыми не предусмотрено повторное определение пропорции

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ необоснованно включил в состав налоговых вычетов сумму НДС в определенном размере. Налоговый орган установил, что налогоплательщик применял методику ведения раздельного учета по НДС, предусматривающую последовательное применение следующих пропорций: 1) суммы НДС по входящим счетам-фактурам, выставленным за аренду помещений, распределяются пропорционально площади, занимаемой определенным департаментом; 2) часть НДС, относящаяся к деятельности департамента медицинской техники, департамента микроскопии и департамента фото сервиса, распределяется по пропорции, определяемой исходя из выручки от реализации по необлагаемым НДС операциям в общей выручке от реализации за налоговый период. Суммы НДС по полученным счетам-фактурам по аренде помещений, услугам охраны, услугам связи и аудиторским услугам, относящиеся к косвенным расходам, налогоплательщик делит либо пропорционально площади, занимаемой определенным департаментом (финансово-административный, торговля медицинской техникой, микроскопия, торговля фототехникой, торговля промышленным оборудованием, сервис медицинской техники, сервис фототехники), либо пропорционально численности сотрудников, работающих в определенных департаментах, либо пропорционально доле прибыли от продаж каждого департамента, а затем часть НДС, относящаяся к департаментам, повторно распределяется согласно пропорции (общая необлагаемая выручка / общая выручка). Сам налогоплательщик пояснил, что поскольку имеет структурные подразделения (департаменты), специализирующиеся на облагаемой НДС деятельности, то "входящий НДС" по приобретенным товарам (работам, услугам), которые относятся к содержанию таких департаментов, он принимает к вычету в полном объеме. Тем не менее, суды пришли к выводу о том, что применяемая налогоплательщиком методика ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым налогоплательщиком как в операциях, подлежащих налогообложению, так и в операциях, освобожденных от налогообложения, не соответствует порядку определения пропорции, установленному нормами НК РФ, которым не предусмотрено повторное определение пропорции, а также существование нескольких способов и стадий применения налоговых вычетов.

(постановление 9 ААС от 20.04.2018 по делу № А40-171716/17, ООО "Олимпас-Москва")

Налогоплательщик не вправе заявить вычет по акцизам по приобретенному денатурированному спирту, не использованному для производства неспиртосодержащей продукции в этом же периоде

Налоговый орган провел камеральную проверку декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за ноябрь 2016 года, представленную налогоплательщиком 17.02.2017 до истечения срока на ее представление (25.02.2017). По ее итогам он пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты по приобретенному денатурированному спирту, не использованному для производства неспиртосодержащей продукции в отчетном периоде (спорный объем использован в декабре 2016 года и январе 2017 года). По мнению налогоплательщика, глава 22 «Акцизы» НК РФ не распространяется на прошедшие периоды, а значит, используя расширенное толкование закона, налоговая инспекция лишает налогоплательщика права, предусмотренного для него п. 1 ст. 200 НК РФ. В решении налогового органа отсутствует ссылка на закон, где установлено, что для применения налоговых вычетов для конкретного налогового периода обязательно изготовление неспиртосодержащей продукции из подакцизного сырья только в этом периоде. Суд не согласился с позицией налогоплательщика, исходя из следующего. В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц. Как следует из п. 1 ст. 202 НК РФ, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик в налоговой декларации по акцизам за ноябрь 2016 года, срок представления которой - не позднее 27.02.2017 (с учетом выходных дней), имеет право на налоговые вычеты в части суммы, приходящейся на объем спирта, фактически использованного (списанного) для производства неспиртосодержащей продукции только в ноябре 2016 года (в отчетном периоде). Следовательно, налогоплательщиком неправомерно заявлены в отчетном периоде налоговые вычеты по использованному для производства неспиртосодержащей продукции в декабре 2016 года и январе 2017 года денатурированному этиловому спирту, приобретенному в ноябре 2016 года.

(постановление 10 ААС от 19.04.2018 по делу № А41-76289/17, ООО "Сокол-Р")

При обнаружении ТМЦ, ранее оприходованных и числящихся в учете в составе недостач, у налогоплательщика не возникает экономической выгоды по смыслу ст. 41 НК РФ

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ при выявлении расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета, в ходе инвентаризаций проверяемого периода, неправомерно занизил внереализационный доход в целях налогообложения налогом на прибыль на сумму выявленных спорных излишков МПЗ, которые ранее не принадлежали налогоплательщику (были получены им безвозмездно). Согласно позиции налогоплательщика, спорные МПЗ не являются излишками, а являются ТМЦ, ошибочно ранее учтенными при предыдущих инвентаризациях в качестве недостач. При рассмотрении спора установлено, что по факту выявления недостач налогоплательщик в правоохранительные органы с соответствующими заявлениями не обращался, стоимость имущества не признавалась в составе расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, и до даты внесения исправительных записей имущество числилось в составе недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Руководством налогоплательщика не принимались решения о списании недостачи ТМЦ. При поступлении на склады, находящиеся на охраняемой отдаленной территории, ТМЦ не могли быть физически утеряны, а могли быть в ходе проведения инвентаризации реально не обнаружены в силу разных объективных причин - погодные условия, значительное количество ТМЦ и т.п. Налоговый орган в ходе судебного заседания указал на отсутствие первичных документов на перемещение ТМЦ, которые могли бы свидетельствовать о том, что найденные ТМЦ являются теми самыми, которые ранее были утеряны. Отклоняя данный довод, суд указал, что он не может являться основанием для вменения дохода на стоимость тех ТМЦ, которые не перемещались между складами, а были выявлены на том же складе, на котором ранее была зафиксирована их утеря, так как при отсутствии перемещения ТМЦ между складами никакие первичные и иные документы оформляться не должны в силу нормативного регулирования, иного налоговым органом не доказано. Этот довод применим исключительно к тем ТМЦ, которые были перемещены без оформления надлежащих документов со склада на склад. Как следует из судебной практики по аналогичным делам, излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета, и, соответственно, подтвердить несение организацией расходов на их приобретение. Между тем, в ходе налоговой проверки налогоплательщиком указывалось на приведение в соответствие выявленных расхождений по данным бухгалтерского и складского учета с данными фактического наличия имущества, что нельзя признать излишками материальных ценностей в том понимании, какое придается данному понятию законом. Следовательно, по факту обнаружения имущества, ранее уже принятого к бухгалтерскому учету на основании первичных документов и ошибочно отнесенного в недостачи, облагаемый налогом на прибыль, доход по смыслу ст. 41. ст. 247 НК РФ не возникает, поскольку в соответствии с нормами НК РФ в результате данной операции у налогоплательщика не возникли экономические выгоды.

(решение АС г. Москвы от 20.04.2018 по делу № А40-187217/17, ПАО "НК "Роснефть")

Дата принятия к учету объекта основных средств не признана в качестве условия для определения начала действия во времени льготы по налогу на имущество

Налогоплательщик на основании Закона Московской области от 24.11.2004 года № 151/2004- ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» применил в 2015 году льготу в отношении объекта основных средств. При этом в силу данного закона налоговая льгота, установленная соответствующей его нормой, применяется с месяца, следующего за месяцем постановки на учет объекта основных средств, в течение четырех последовательных налоговых периодов. Сам Закон вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года. Между тем, поскольку льготируемый объект был принят к учету в марте 2014 года (до начала действия Закона), налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении льготы. По его мнению, она может быть применена только в отношении основных средств, поставленных на учет не ранее месяца, предшествующего январю 2015 года (то есть декабре 2014 года и позднее). Суд не согласился с позицией инспекции, исходя из того, что законы Московской области о льготном налогообложении не устанавливают никаких ограничений по дате принятия к учету объекта основных средств, в отношении которых эта льгота применяется, в том числе отсутствует в законодательстве условие о том, что объекты должны быть учтены на балансе налогоплательщика не ранее декабря 2014 года. Позиция налогового органа о том, что льгота не применяется в отношении имущества, принятого к учету ранее декабря 2014 года, представляет собой дополнительные, не предусмотренные налоговым законодательством ограничения прав налогоплательщика. С учетом того, что налоговое законодательство представляет собой публичную отрасль права, его расширительное толкование недопустимо. В предмет правоотношений, регулируемых Законом Московской области от 24.11.2004 года №151/2004-ОЗ, вопрос ввода в эксплуатацию основных средств не входит. Таким образом, принятие к учету объекта основных средств не является правоотношением, урегулированным указанным Законом, а представляет собой юридический факт: одно из условий применения льготы. В зависимости от наличия или отсутствия этого факта образуется или не образуется юридический состав, который порождает правоотношения, урегулированные этим Законом. Указанные правоотношения не могут возникнуть ранее даты, с которой начинает действовать льгота (01 января 2015 года), однако это не означает, что все юридические факты (условия для применения льготы), в том числе и принятие объекта к учету в качестве основного средства, должны иметь место после вступления его в силу.

(постановление 10 ААС от 12.04.2018 по делу № А41-50945/17, ООО "ЖКХ "Водоканал")

При исчислении налогоплательщиком налога на имущество исходя из кадастровой стоимости он не вправе самостоятельно уменьшить последнюю на сумму НДС

По итогам камеральной проверки декларации по налогу на имущество организаций налогоплательщику доначислен налог на имущество. При рассмотрении спора установлено, что налогоплательщик в 2015 году оспорил кадастровую стоимость принадлежащего ему здания в Комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра. Комиссия решила определить кадастровую стоимость объекта недвижимости в размере рыночной стоимости, установленной в отчете об оценке, составившей 700 517 563 р. При этом согласно отчету об оценке указанная в нем рыночная стоимость здания в размере 700 517 563 р., включет в себя сумму НДС в размере 106 858 611 р. Налогоплательщик же, считая, что определенная оценщиком рыночная стоимость здания для целей налогообложения должна быть рассчитана без учета НДС, ввиду незаконности учета данного налога в качестве элемента налоговой базы по налогу на имущество организаций, в расчетах и декларациях за 2015 и 2016 год исключил из определенной Комиссией измененной кадастровой стоимости суммы НДС в размере 106 858 611 р., учтя полученный результат в качестве налоговой базы для расчета налога на имущество организаций (593 658 952 р.). Налоговый орган, начисляя налог на разницу между кадастровой стоимостью, определенной решением Комиссии и самостоятельно рассчитанной налогоплательщиком в декларации (расчете), ссылался на положения, не позволяющие собственникам объектов недвижимости самостоятельно определять кадастровую стоимость, и, как следствие, налоговую базу по налогу на имущество организаций. Суд согласился с налоговым органом, указав, что ни налогоплательщик самостоятельно при составлении декларации и исчислении налоговой базы и налога на имущество организаций, ни арбитражный суд при рассмотрении законности решения налогового органа по результатам камеральной проверки такой декларации, не вправе оценивать законность и обоснованность решения Комиссии о пересмотре кадастровой стоимости исходя из рыночной стоимости объекта и тем более изменять установленную Комиссией новую кадастровую стоимость. При этом суд отконил довод налогоплательщика о наличии двойного налогообложения, указав, что уплата НДС производится при реализации объекта, а уплата налога на имущество организаций - в периоде его владения и пользования. Суд также отклонил ссылку на определение кадастровой стоимости в других регионах без учета НДС, указав, что существуют различные стандарты и методы оценки и определения рыночной стоимости объекта оценки, в связи с чем включение или исключение в отчете об оценке одного объекта из рассчитанной и установленной рыночной стоимости объекта суммы НДС не может расцениваться как безусловное основание для аналогичного включения или исключения при производстве работ по оценке другого объекта.
(решение АС г. Москвы от 19.04.2018 по делу № А40-196670/17, ООО "Институт Стекла")