Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 76 интересные споры:

Ликвидация одного из российских представительств иностранной организации предоставляет другому российскому представительству право на возврат переплаты, возникшей по деятельности ликвидированного представительства

Иностранная организация (Нидерланды) в 2014 году ликвидировала одно из своих представительств на территории РФ (Ростов-на-Дону) в связи с окончанием срока аккредитации. При этом (перед снятием представительства с учета) налогоплательщик представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 год и шесть месяцев 2014 года, уменьшив в них подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль. В удовлетворении первоначального заявления о возврате налога отказано по мотиву его подписания неуполномоченным лицом. В удовлетворении повторного заявления отказано по причине ликвидации представительства. Впоследствии аналогичное заявление подано московским представительством иностранной организации, но в его удовлетворении также отказано, что стало причиной обращения московского представительства в суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции и ее должностных лиц, выразившегося в отказе возвратить сумму переплаты. Суд первой инстанции оставил заявление без рассмотрения, исходя из того, что прекращение иностранной организацией своей деятельности на территории РФ через представительство в г. Ростове-на-Дону при отсутствии правопреемника влечет правовые последствия, аналогичные наступающим при ликвидации юридического лица. Представительство иностранной организации в г. Москве правопреемником ростовского представительства не является. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, руководствуясь тем, что снятие с налогового учета и прекращение деятельности одного из представительств иностранной организации (ликвидация ростовского представительства) не свидетельствует о прекращении деятельности иностранной организации в Российской Федерации в целом (в том числе московского представительства). Суд кассационной инстанции по жалобе налогового органа направил дело на новое рассмотрение, по итогам которого был сделан окончательный вывод о том, что прекращение деятельности одного представительства иностранной организации не влияет на возможность заявления требований о возмещении переплаты, поскольку иностранная организация не ликвидирована и не прекратила осуществление деятельности. В данном случае самостоятельным налогоплательщиком является именно иностранная организация. Следовательно, снятие с налогового учета и прекращение деятельности одного из представительств иностранной организации не свидетельствует о прекращении деятельности иностранного юридического лица как налогоплательщика в Российской Федерации.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 12.03.2018 по делу № А53-2879/2016, ИО "Теле 2 Россия Интернешнл Селлуар Б.В.")

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации

Налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2013 год, в которой заявил сумму налога, удержанного с доходов, полученных за пределами РФ, и засчитываемую в уплату налога на прибыль в порядке статьи 311 НК РФ в размере 4 162 211 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате налогоплательщиком в РФ в 2013г. составила 1 955 006 руб. В связи с этим налоговый орган уменьшил сумму налога, подлежащую зачету на 2 207 205 руб. (4 162 211 руб.- 1 955 006 руб.), основываясь на том, что размер засчитываемых сумм налогов налогоплательщика, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ, исчисленной за спорный период - 1 955 006 руб. По мнению налогоплательщика, статья 311 НК РФ не ограничивает размер суммы, подлежащей зачету, суммой налога на прибыль организаций, исчисленной за налоговый период. Согласно норме статьи 311 НК РФ право на зачет в установленной сумме обусловлено двойным налогообложением доходов, полученных от источников за пределами РФ и соответственно у налогового органа не имеется правовых оснований увязывать сумму зачета с суммой налога на прибыль к уплате, исчисленной в налоговом периоде. Суд отклонил довод налогоплательщика по следующим основаниям. Во-первых, в соответствии с Порядком заполнения декларации по налогу на прибыль показатели по строкам 240, 250 и 260 (сумма налога, уплаченная за пределами РФ) не могут превышать показатели, соответственно, по строкам 180, 190 и 200 (суммы исчисленного налога на прибыль за налоговый (отчетный) период). Иное заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а именно в размере сумм, превышающих показатели сумм исчисленного налога на прибыль за налоговый (отчетный) период, является нарушением указанного Порядка. Во-вторых, в данном конкретном случае двойного налогообложения не возникает, поскольку сумма, уплаченная в спорном периоде за пределами РФ в размере 4 162 211 руб., была зачтена за этот же период в сумме налога, уплаченной на территории РФ, то есть в размере 1 955 006 руб. При этом оставшаяся часть налога на прибыль в размере 2 207 205руб. на территории Российской Федерации не уплачивалась, соответственно зачтена быть не может, обратное свидетельствует о необходимости возмещения спорной суммы (2 207 205 руб.) налогоплательщику из бюджета Российской Федерации.

(постановление 11 ААС от 07.03.2018 по делу № А65-27259/2017, ООО "Новые Технологии-Сервис")

Применение разных методов ТЦО не должно давать значительных расхождений при определении рыночной цены товаров, а применение котировок ценовых агентств некорректно без установления экономических условий совершения сделок, попавших в котировки

По итогам проверки контролируемой сделки ФНС России пришла к выводу о занижении обществом в 2012 году налоговой базы по налогу на прибыль в результате манипуляций с ценами при реализации на экспорт хлористого калия в адрес взаимозависимого трейдера Uralkali Trading SA (Швейцария). Занижение цен по контролируемой сделке было установлено налоговым органом в результате применения им метода сопоставимых рыночных цен (далее – «метод СРЦ», «первый метод»). Налогоплательщик в свою очередь в подтверждение рыночного уровня цен по сделке (группе однородных сделок по реализации хлористого калия) использовал метод сопоставимой рентабельности (четвертый метод согласно НК РФ). Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика, признав неправомерным применение инспекцией первого метода со ссылкой на котировки ценового агентства Аргус медиа. Кроме того, суд признал, что ФНС не опровергла правильность применения налогоплательщиком четвертого метода сопоставимой рентабельности. Суд апелляционной инстанции, напротив, поддержал налоговый орган, сославшись на то, что котировки Аргус Медиа дают достоверные данные о ценах в сопоставимых сделках, а потому их можно использовать для сравнения с ценами налогоплательщика, как и сделал налоговый орган. При этом апелляционный суд оставил без внимания доводы общества о том, что в основе котировок лежат его собственные сделки и сделки взаимозависимых лиц, а кроме того, статья 105.17 НК РФ устанавливает приоритет метода, примененного налогоплательщиком. Кассационный суд решил направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, сославшись на следующее. По мнению суда, примененные налогоплательщиком и ФНС методы определения рыночной цены не должны давать слишком больших расхождений, как в деле общества (1 млрд. руб.). Однако нижестоящими судами причины данного расхождения не исследовались и не устанавливались, хотя они могут свидетельствовать об ошибках в применении методов сторонами спора. Кроме того, суд отметил, что принятие апелляционной инстанцией котировок Аргус Медиа произошло без должной оценки доводов налогоплательщика, который «оспаривал относимость и достоверность этих данных исходя из экономических условий свершения его сделок и сделок, которые вошли в котировки Аргус Медиа». При новом рассмотрении окружной суд рекомендовал оценить иные условия совершения сделок, которые могли повлиять на цену (пункт 6 Обзора практики ВС РФ по ТЦО от 16.02.2017), а также наличие или отсутствие в деле признаков необоснованной налоговой выгоды (пункт 3 того же Обзора). Дополнительно суд отметил, что применение методов ТЦО может требовать специальных познаний в области экономики, что может служить основанием для назначения судебной экспертизы, например, по вопросам «верности определения отдельных показателей, используемых при применении этих методов, в частности, указанных в статье 105.8 НК РФ финансовых показателей и интервалов рентабельности».

(постановление АС МО от 14.03.2018 по делу № А40-29025/2017, ПАО «Уралкалий»)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Первое действительно масштабное дело по проверке уровня цен в контролируемой сделке уже год привлекает внимание всех налоговых специалистов. Объемные решения судов двух первых инстанций подробно анализировались нами ранее в TaxAlert № 76 от 17.07.2017 и в TaxAlert № 79 от 23.10.2017 соответственно. Кассационное постановление, не поддерживая ни один из прежних выводов судов, задает новый и слегка неожиданный вектор в процессе. Во-первых, в кассационном постановлении по сути нет претензий к выводам суда первой инстанции, решение которого так и осталось отмененным, кроме абстрактного аргумента о том, что судами не исследовались причины значительного расхождения результатов применения различных методов (к слову, фактическое отклонение около 20% вряд ли можно признать таким уж значительным). Примечательно, что в этом аргументе прослеживается не вполне корректное понимание смысла методов определения рыночной цены: сами по себе методы не позволяют определить точную цену товара (работы, услуги) и рассчитать налоговую базу, в отличие от отчетов оценщиков, которыми за долгие годы привыкли пользоваться налоговые органы и судьи. Они лишь должны показывать уровень отклонения цены налогоплательщика от некого рыночного интервала. Интервалы при применении различных методов тоже различны, что само по себе может давать некоторые отклонения в разных методах, удивившие кассационный суд. Во-вторых, суд так и не ответил на волновавший всех вопрос о приоритете метода, выбранного налогоплательщиком в документации по ТЦО (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ). В-третьих, непонятны мотивы поиска признаков необоснованной налоговой выгоды в контексте сложившейся практики ВС РФ о том, что только многократное отклонение цены (в два и более раза) от рыночного уровня может само по себе говорить о такой неправомерной выгоде (пункт 3 того же Обзора Президиума ВС РФ от 16.02.2017). К тому же эта позиция касается проверок неконтролируемых сделок, которые не охватываются действием раздела V.I НК РФ, применение которых не поставлено законодателем в зависимость от возможных злоупотреблений: в контролируемых сделках доначисление налога в результате отклонения цены от рыночного уровня возможно и вне концепции необоснованной налоговой выгоды. Наконец, интерес представляет настойчивая рекомендация кассационного суда о назначении экспертизы в рамках ТЦО. Подробные нормы раздела V.I НК РФ, пришедшие на смену краткой статье 40 НК РФ, должны были стать достаточно понятными в применении, чтобы не возникало необходимости в помощи экспертов и оценщиков, чье участие в налоговых спорах вызывало множество справедливых нареканий. Тем не менее, отрадно, что кассационный суд предлагает не определение рыночной цены через метод оценки, а привлечение специалистов/экспертов в более локальных вопросах, касающихся корректности применения методов и отдельных показателей в рамках выбранного метода. В то же время заслуживает всяческого одобрения вывод кассационного суда о недопустимости «слепого» применения котировок ценовых агентств (не бирж) без анализа условий сделок, которые этим агентством принимались в расчет котировок.

При переквалификации аренды в безвозмездное пользование налоговый орган не вправе исчислить доход пользователя исключительно на основании цены договора

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в результате оформления притворных сделок налогоплательщиком необоснованно отнесены в состав расходов документально не подтвержденные затраты по аренде недвижимого имущества и транспортных средств. При этом в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не отражена стоимость безвозмездно полученного от взаимозависимых лиц имущества. Вывод налогового органа основан на том, что оплата за пользование имуществом не производилась. Средства по аренде недвижимого имущества начали поступать только после получения налогоплательщиком акта выездной налоговой проверки. Спорные сделки заключены с целью сокрытия внереализационных доходов в виде стоимости арендной платы. Фактически данное имущество находилось в безвозмездном пользовании налогоплательщика, в связи с чем в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ произведено доначисление налога на прибыль. При этом налоговым органом в отсутствие у налогоплательщика аналогичных сделок, цены, указанные в договорах аренды, приняты как соответствующие рыночным. Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа, но суд апелляционной инстанции отменил его решение в части, исходя из следующего. Признав сделки по аренде притворными, налоговый орган учел доходы налогоплательщика в виде стоимости безвозмездного пользования по цене, указанной в договорах, при том, что при получении имущества (имущественных прав) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Поскольку обязанность по доказыванию дополнительно вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, он в ходе проверки обязан был определить этот доход не произвольно, а в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Кроме того, суд отклонил ссылку налогового органа на п. 3 ст. 105.3 НК РФ о презумпции соответствия цены по сделки рыночной цене, отметив, что налогоплательщик какую-либо цену для целей налогообложения дохода не применял (он учитывал расходы). При этом сумма вмененного налогоплательщику дохода оказалась выше суммы этих расходов.

(постановление 17 ААС от 19.02.2018 по делу № А50-23254/2017, (ОО "Стройкерамика-Л")

Непредставление налоговым агентом уточненной декларации само по себе не является безоговорочным препятствием для возврата налогоплательщику излишне уплаченного налога в судебном порядке

Между налогоплательщиком и контрагентом (депозитарием) был заключен депозитарный договор, предметом которого являлись услуги по хранению сертификатов ценных бумаг. Поскольку депозитарий осуществлял выплату доходов в виде дивидендов по акциям, то он выполнял функции налогового агента. В ходе очередной выплаты дивидендов ввиду отсутствия у депозитария документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки по налогу на прибыль 0%, согласно п. 1 ч. 3 ст. 284 НК РФ налоговый агент удержал и перечислил налог на прибыль по налоговой ставке 9%. После обнаружения ошибки, которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов, налогоплательщик представил депозитарию необходимые подтверждающие документы, но депозитарий отказался представить в налоговый орган уточненный расчет. Налоговый орган отказал в возврате переплаты, поскольку излишнее удержание налога произведено налоговым агентом, возврат налогоплательщику излишне удержанного налоговым агентом налога на прибыль действующим законодательством не предусмотрено. Суды первой и апелляционной инстанции согласились с позицией налогового органа, но суд кассационной инстанции отменил их судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, исходя из следующего. Согласно позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7764/13 от 29.10.2013, принимая во внимание, что при уклонении налогового агента от подачи уточненного расчета, в том числе по причине несогласия с позицией налогоплательщика о наличии права на вычет из налогооблагаемой базы полученных дивидендов, налоговый орган лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования, в связи с чем отказ инспекции в удовлетворении требования заявителя по мотиву неподтверждения размера переплаты является обоснованным. Однако в указанном Постановлении также содержится вывод о том, что из статьи 78 НК РФ не следует и данная статья не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком и обоснованность указанного отказа не лишает налогоплательщика права на защиту в судебном порядке и на заявление имущественного требования о возврате излишне уплаченного налога. Как указано в Определении КС РФ от 17.02.2015 № 262-О, переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ). Судами не устанавливалось возможность и право налогоплательщика подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту исходя из обстоятельств настоящего дела при применении статей 78, 231 НК РФ.

(постановление АС Московского округа от 14.03.2018 по делу № А40-89675/2017, АО "Гостиничная компания")

Признание расходов в пользу контрагента необоснованными не означает, что на его стороне возникает неосновательное обогащение, которое впоследствии может быть списано как безнадежный долг

По итогам выездной проверки из расходов, связанных с производством и реализацией были исключены расходы на услуги по снятию и обработке показаний приборов учета электроэнергии, оказанные контрагентами в части их стоимости, в размере 965 786 638 руб. По мнению налогоплательщика, поскольку результатами выездной проверки установлено, что услуги в размере указанной части их стоимости ему не оказывались, уплаченные денежные средства образуют у указанных контрагентов неосновательное обогащение, обязанность возвратить которое установлена ст. 1102 ГК РФ. Учитывая данное обстоятельство, в учетных данных налогоплательщика было сторнировано приобретение услуг в приведенной стоимости, и, соответственно, отражена дебиторская задолженность контрагентов в соответствующих суммах. Кроме того, впоследствии эти контрагенты были ликвидированы, их задолженность стала безнадежной и налогоплательщик произвел корректировку внереализационных расходов представив в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Таким образом, по мнению налогоплательщика, денежные средства, выплаченные контрагентам сверх стоимости фактически оказанных услуг этими контрагентами, образуют на их стороне неосновательное обогащение, подлежащее возврату на основании ст. 1102 ГК РФ, соответственно, влекут возникновение у налогоплательщика дебиторской задолженности. Суд не согласился с позицией налогоплательщика и указал, что неправомерные действия налогоплательщика и контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды не могут рассматриваться как основания для возникновения у данных контрагентов неосновательного обогащения по смыслу ст. 1102 ГК РФ. Общество, вступив в хозяйственные отношения с контрагентами, не могло учитывать списание дебиторской задолженности, в которую переквалифицированы сделки, в составе внереализационных расходов, поскольку изначально данные расходы не были связаны с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, не были направлены на получение дохода и соответственно не подлежали учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Данная «задолженность» не может быть признана просроченной дебиторской и не подлежит списанию ввиду неправомерности ее отражения в налоговом и бухгалтерском учете.

(решение АС г. Москвы от 07.03.2018 по делу № А40-11088/2018, АО "Оборонэнерго")

Позиция ВС РФ о неправомерности применения арбитражными управляющими УСН действует с 2015, а не 2016 года

В 2015 году предпринимателем был получен доход от деятельности в качестве арбитражного управляющего. Этот доход был учтен при исчислении и декларировании УСН за указанный период. Кроме того, предпринимателем представлена декларация по НДФЛ за 2015 год с нулевыми показателями. По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации по НДФЛ за 2015 год налогоплательщику доначислен НДФЛ, пени и штраф. Суды первой и апелляционной инстанций признали доначисление незаконным, исходя из того, что вывод о неправомерности применения арбитражными управляющими УСН и о необходимости уплаты ими НДФЛ вывод был сделан в Обзоре судебной практики ВС РФ от 26.06.2015 № 2 (2015), утвержденном Президиумом ВС РФ 26.06.2015, что являлось изменением судебной практики по отношению к Постановлению Президиума ВАС РФ от 04.03.2014 № 17283/13. В Определении от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301 указано, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие. Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогового органа. Он исходил из того, что предприниматель имел возможность в 2015 году вести учет своих доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ и в 2016 году указать в декларации за 2015 год достоверные сведения о полученных доходах и произведенных расходах, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) другие данные, служащие основанием для исчисления и уплаты НДФЛ. Судья ВС РФ согласился с позицией суда кассационной инстанции и налогового органа и отказал в передаче дела на рассмотрение СКЭС ВС.

(отказное определение ВС РФ от 15.03.2018 по делу № А67-9646/2016, АУ Дорошук В.В.)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Как и в предыдущем выпуске дайджеста, мы снова возвращаемся к вопросу о действии во времени судебных толкований, ухудшающих положение субъектов предпринимательской деятельности. На этот раз позиция судов двух кассаций представляется еще более спорной, учитывая очевидное изменение «правил игры» по ходу самой этой игры. Ни о каком разумном балансе частных и публичных интересов в такой ситуации говорить не приходится. Стоит отметить, что сама ФНС России в Письме от 23 мая 2017 г. № БС-4-11/9592@ "О налогообложении доходов арбитражных управляющих" указывала на то, что позицию в отношении налогообложения доходов гражданина, полученных от ведения им профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, следует применять лишь к доходам, полученным начиная с 2016 года.