Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 75 интересные споры:

Освобождение испанского участника от налога с дивидендов в Испании (как одно из условий применения льготной ставки по СоИДН) может подтверждаться совокупностью доказательств (включая испанскую налоговую декларацию)

По итогам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налоговым агентом пониженной налоговой ставки в размере 5% в отношении доходов в виде дивидендов (предусмотренной СИДН между РФ и Испанией), выплаченных в пользу своего единственного испанского участника.

Позиция налогового органа основана на том, что налоговыми органами Испании не предоставлен документ, подтверждающий факт освобождения от налога испанского участника в Королевстве Испания с сумм дохода в виде дивидендов, полученных от российской организации.

По требованию налогового органа налогоплательщик представил следующие документы: запрос справки из налоговых органов Испании; информацию о налоговом резидентстве Испании; уведомления налоговых органов Испании; статьи 21, 31, 32 Закона о налогах с корпораций, утверждённого Королевским законодательным декретом Испании. Испанский же налоговый орган отказал в выдаче справки, подтверждающей освобождение в Испании от налога дивидендов, полученных испанским участником, поскольку таким подтверждением может являться сам факт представления в Испании годовой декларации с включением дивидендов в число необлагаемых доходов. Налогоплательщик представил копию такой декларации.

Налоговый орган также ссылался на то, что представленные налогоплательщиком фрагменты из Закона о налогах с корпораций сами по себе не подтверждают тот факт, что испанским участником соблюдены условия для освобождения дивидендов в Испании от налогообложения. Например, одним из таких условий является получение не менее 85% доходов иностранной компании за рубежом (не в Испании) от определенных видов деятельности.

Между тем, как установлено судом, налогоплательщик как раз и осуществляет предпринимательскую деятельность не на территории Испании, а доход компании складывается из средств, полученных от оптовой торговли взрывчатыми веществами и от оказания услуг по взрывным работам. Кроме того, налогоплательщик дополнительно представил в материалы дела выдержки из аудиторского заключения, подтверждающие, что не менее 85% доходов испанский участник получил за рубежом.

В итоге суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий для применения пониженной ставки налога с дивидендов, предусмотренных СоИДН.

(решение АС Мурманской области от 15.02.2018 по делу № А42-7531/2017,
ООО "Истерн Майнинг Сервисиз")



Оплата приобретаемых акций российской организации посредством векселей, которые не были оплачены предыдущим векселедержателем к моменту выплаты дивидендов, не может рассматриваться как прямое вложение в капитал для целей применения пониженной налоговой ставки при применении СИДН

Группа из нескольких кипрских компаний (ГКК-1) приобрела у другой группы кипрских компаний (ГКК-2) акции налогоплательщика, став, таким образом, его акционерами. При этом оплата акций была осуществлена векселями ГКК-2, ранее выданными при новации обязательства по оплате электроэнергии перед правопредшественниками налогоплательщика в заемное обязательство. Векселя ГКК-2 до перехода прав по ним к ГКК-1 были приобретены третьим лицом (российская организация), но не оплачены им (в пользу ГКК-2) к моменту приобретения ГКК-2 акций налогоплательщика.

Налогоплательщик выплатил дивиденды каждому из участников ГКК-1, удержав при этом налог с указанных выплат по пониженной ставке (5%), предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998, согласно которому для ее применения необходимо наличие прямого вложения в капитал в сумме эквивалентной не менее 100 000 долларов США (евро).

По мнению налогового органа, оплата кипрскими компаниями приобретаемых акций российской организации путем передачи продавцам их же собственных векселей не свидетельствует о наличии «прямого вложения» в капитал, предоставляющего право на применение пониженной ставки (5%) при выплате дивидендов. То есть кипрские компании стали собственниками акций, не понеся при этом реальных затрат.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа, но суд кассационной инстанции отменил их судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, отметив, что неуплата покупателем векселей стоимости векселей в полном объеме по состоянию на дату выплаты налогоплательщиком дивидендов иностранным компаниям исключает вывод о прямом вложении этими компаниями в капитал общества суммы, эквивалентной 100 тыс. долларов США, и соответственно, праве общества на льготную налоговую ставку.

При новом рассмотрении суд апелляционной инстанции (с которым согласился и суд кассационной инстанции) указал, что по смыслу подпункта «а» пункта 2 статьи 10 СИДН между РФ и Кипром прямым вложением в капитал компании суммы, эквивалентной не менее 100 тыс. долларов США, является несение фактических расходов по приобретению акций, а не проведение депозитарной операции по счетам депо кипрских компаний о зачислении акций налогоплательщика, и именно это условие о прямом вложении в капитал общества указанной суммы названные компании не выполнили.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 01.03.2018 по делу № А53-25996/2015,
ПАО "ТНС энерго Ростов-на-Дону")

Отсутствие в 2015 году у Правительства РФ формального статуса федерального органа исполнительной власти не означает, что на его нормативные правовые акты (в части налогового регулирования) не должно было распространяться действие ст. 5 НК РФ

По итогам камеральных проверок уточненного расчета по авансовому платежу по налогу на имущество за 9 месяцев 2015 г. и уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2015 г. налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ, в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность с 01.01.2015 г. Для целей налогообложения Постановление Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 № 600 «Об утверждении перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности» подлежит применению только с 01.01.2016.

По мнению налогоплательщика, поскольку Правительство РФ не является федеральным органом исполнительной власти, то на его акты положения статьи 5 НК РФ не распространяются (исходя из редакции п. 5 ст. 5 НК РФ, действовавшей в 2015 году). Суду следовало применить п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 о вступлении в силу Постановления № 600 по истечении 7 дней после дня его первого официального опубликования 22.06.2015, то есть с 30.06.3015г.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика, руководствуясь следующим.

Действительно, Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" в пункте 1 не включил Правительство РФ в систему федеральных органов исполнительной власти. Но данный пробел, существующий на законодательном уровне, не означает, что в отношении актов законодательства, издаваемых Правительством РФ, до изменений в п. 5 ст. 5 НК РФ должен был применяться иной порядок вступления их в силу в целях, связанных с налогообложением, нежели для федеральных министерств и служб, образующих систему исполнительной власти РФ, которую возглавляет Правительство РФ.

Впоследствии указанная неопределенность законодателем устранена (Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, в отсутствие в нормативном правовом акте конкретного указания на дату его вступления в силу, на распространение его действия на правоотношения, возникшие до его вступления в силу, постановление Правительства № 600 подлежит применению в целях налогообложения в соответствии с нормами статьи 5 НК РФ, следовательно, налогоплательщик вправе применить льготу по налогу на имущество по п. 21 ст. 381 НК РФ, начиная с 01.01.2016 года.

Кроме того, на 01.01.2015 существовал действующий (на то время) перечень объектов, подлежащих льготированию в соответствии с п. 21 ст. 381 НК РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 308. Таким образом, применение налогоплательщиком в целях налогообложения с 01.01.2015 Постановления Правительства РФ № 600 является неправомерным.

(постановление 17 ААС от 08.02.2018 по делу № А71-9807/2017,
ПАО "Т Плюс")

Изменение размера обязательства судебным актом является основанием для выставления продавцом корректировочного счета-фактуры в периоде вступления акта в законную силу и не рассматривается как ошибка, исправляемая в периоде исполнения обязательства

Налогоплательщик обратился в суд с иском к контрагенту о взыскании 32 263 654,30 руб. задолженности за поставленный в начале 2014 года газ. Решением суда, вступившим в законную силу в 2016 году, исковые требования удовлетворены только в сумме 8 887 382,94 руб. При этом основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя в сумме 3 275 135,26 руб. послужили установленные в суде обстоятельства излишнего предъявления к оплате объема газа (теплоэнергии).

Принимая меры по исполнению судебного решения, налогоплательщик выставил исправительный счет-фактуру за январь 2014 года, на основании которой произвел уменьшение выручки на 3 275 135,26 руб. Также он представил уточненную декларацию, в которой отразил НДС к уменьшению на соответствующую сумму. При этом он руководствовался ст. 54 НК РФ, корректируя обязательства в 2014 году, то есть в том налоговом периоде, в котором произошла ошибка.

Суд первой инстанции признал позицию налогоплательщика необоснованной, поскольку уменьшение объемов энергии, поставленной налогоплательщиком в 2014 году, фактически согласовано сторонами через судебный акт, вступивший в законную силу в 2016 году, то ему следовало откорректировать цену договора, оформить первичные документы, выставить корректировочный счет-фактуру и отразить хозяйственную операцию в периоде вступления решения суда в силу (2016 год).

Налогоплательщик ошибочно полагает, что при рассматриваемой ситуации вносятся исправления, поскольку исправительные счета-фактуры составляются в случаях, когда такие исправления не приводят к изменению объема или цены переданного товара или оказанной услуги.

Из буквального содержания ст. 54 НК РФ следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога. Применение общих норм ст. 54 НК РФ в отношении расчета налоговой базы по НДС недопустимо без учета специальных норм главы 21 НК РФ.

Апелляционный суд согласился с позицией суда первой инстанции, отметив, что фактическое изменение объема реализованного газа в сторону уменьшения нельзя квалифицировать как исправление ошибок, допущенных при составлении счета-фактуры. Налогоплательщик при составлении первичного счета-фактуры имел в виду именно то количество (объем) начисленного потребителю по тепловой энергии, которое изначально было указано в первичном счете-фактуре. Впоследствии на основании судебного акта был осуществлен перерасчет ранее начисленного потребления по тепловой энергии.

В данном случае несоблюдение налогоплательщиком порядка составления корректировочного счета-фактуры повлекло занижение НДС, исчисленного к уплате, уменьшение налоговой базы прошлого периода и, соответственно, возникновение недоимки по налогу, которая доначислена налогоплательщику.

(постановление 17 ААС от 14.02.2018 по делу № А50-30691/2017,
ООО "Газпром межрегионгаз Пермь")

Право на применение льготной ставки по налогу на прибыль при выплате дивидендов российскому акционеру не связано с отражением в уставе АО и ЕГРЮЛ информации об изменении размера уставного капитала, повлекшем изменение размера доли участия акционера

В результате проведенного увеличения уставного капитала налогоплательщика (за счет подписки третьими лицами на дополнительные акции) доля участия в капитале основного акционера уменьшилась до 43,94%, что означало утрату этим акционером права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль при выплате дивидендов из-за несоблюдения условий ее применения, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (доля участия должна быть не менее 50%).

При этом на момент принятия решения о выплате дивидендов в уставе налогоплательщика и в ЕГРЮЛ еще не была отражена информация об увеличении его уставного капитала. Исходя из этого, налогоплательщик (выступающий в качестве налогового агента) полагал, что он правомерно применил нулевую ставку налога при выплате дивидендов основному акционеру.

Свою позицию налогоплательщик обосновывал тем, что правовые последствия увеличения уставного капитала возникают с даты государственной регистрации в налоговых органах изменений в устав общества или устава общества в новой редакции. При отсутствии по состоянию на дату принятия решения о выплате дивидендов регистрации в налоговом органе изменения размера уставного капитала отсутствуют и правовые основания для пересчета доли основного акционера до 43,94%.

Признавая позицию налогоплательщика необоснованной, суды исходили из следующего.

Положениями Закона № 208-ФЗ («Об акционерных обществах») не регулируется вопрос о моменте вступления в силу изменений, связанных с увеличением уставного капитала, для самого АО и его акционеров. При этом в ходе выездной налоговой проверки в первую очередь анализировались именно взаимоотношения АО (налогоплательщика) и его основного акционера, не являющегося для АО третьим лицом.

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в частности статьи 19) внесение изменений в устав не является этапом эмиссии акций, которая завершается в момент государственной регистрации отчета об итогах размещения. Государственная регистрация изменений в устав АО и в ЕГРЮЛ, осуществляемая по результатам эмиссии ценных бумаг, не оказывает влияния на объем прав акционеров.

Кроме того, в сферу действия Закона № 208-ФЗ не входит установление условий применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций, данные условия непосредственно предусмотрены подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

(постановление АС Северо-Западного округа от 19.02.2018 по делу № А56-31330/2017,
ПАО "УМПО")

Изложенная в 2016 году позиция КС РФ об обложении страховыми взносами выплат членам Совета директоров, применяется и к периодам, предшествующим принятию соответствующих определений КС РФ

По итогам выездной проверки по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 Управление ПФР установило факты неисчисления и неуплаты в проверенные периоды страховых взносов с выплат членам Совета директоров и членам ревизионной комиссии. Проверяемому Обществу доначислены к уплате страховые взносы.

Оспаривая правомерность доначисления страховых взносов за проверенный период, Общество сослалось на то, что Письмом от 15.11.2016 № 17-4/В-448 Минтруда России разъяснило, что такие вознаграждения облагаются страховыми взносами с даты вступления в силу определений Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 № 1169-О и 1170-О. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письмах от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, № 03-15-06/7792, № 03-15-06/7794. То есть вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование только с 2016 года, а за период 2013-2015 гг. такие выплаты страховыми взносами не облагаются.

Суды согласились с правомерностью доначисления взносов, исходя из следующего.

Учитывая, что в судах имелась разная практика по вопросу обложения страховыми взносами вознаграждений членам совета директоров и членами ревизионной комиссии, Конституционный Суд в определениях от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О разъяснил нормы права, касающиеся обложения страховыми взносами конкретных выплат и вознаграждений. При этом в данных определениях не указано о том, что страховые взносы не подлежат исчислению и уплате в бюджет ПФР и в ФФОМС в соответствующие периоды до 2016 года.

Ссылка Общества на статью 57 Конституции РФ о том, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, не соотносится с определением Суда от 06.06.2016 N 1169-О, которое законом не является.

В связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации рассматриваемых определений правовое регулирование спорных правоотношений не изменилось.

Отказывая в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, судья также отклонил довод Общества о том, что включение спорных выплат в базу для начисления страховых взносов должно осуществляться с момента вступления в силу спорных определений КС РФ, поскольку изложенное в них правовое регулирование рассматриваемых правоотношений ухудшает положение плательщика страховых взносов. Он отметил, что на уровне КС РФ практика применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения, была не изменена, а определена (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 № 1-П).

(отказное определение ВС РФ от 28.02.2018 по делу № А73-2692/2017,
АО "Дальгипротранс")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Дело является неплохим примером для сравнительного анализа позиции судов по данному спору и точки зрения, изложенной в определении СКЭС ВС от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301 по делу № А31-13485/2013 по делу ИП Тимофеева, где Судебная коллегия, хотя и признала правомерность позиции налогового органа о том, что с 2011 года доходы арбитражных управляющих от их деятельности должны облагаться НДФЛ (а не единым налогом по УСН), но в то же время отказала в удовлетворении его жалобы из-за недопустимости придания обратной силы позиции Президиума ВС по этому вопросу, появившейся в Обзоре от 26.06.2015.

Несмотря на то, что здесь речь идет об «отказном» определении судьи ВС РФ, следует обратить внимание на фразу судьи ВС РФ Дениса Тютина из о том, что «на уровне Конституционного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения, была не изменена, а определена». А далее уже можно вспомнить, что в деле ИП Тимофеева дела обстояли немного иначе: там Президиум ВАС в Постановлении от 4 марта 2014 г. № 17283/13 сначала сформировал (определил) практику по спорному вопросу, а в 2015 году Президиум ВС изменил ее на противоположную. В деле «Дальгипротранс» аналогичного развития событий (с определением и последующим изменением практики на уровне высших судов) не было.

Вместе с тем, формулировкой о том, что КС РФ своим Определением «определил» практику по вопросу, а не изменил ее, судья Верховного Суда лишь сбивает налогоплательщиков с толку. На самом деле действовавшие до появления разъяснений КС РФ разъяснения Минздравсоцразвития и Минтруда России как раз предлагали противоположный подход (см. TaxAlert № 47 от 30.06.2016). Позиция КС РФ и ознаменовала перелом практики для всех налогоплательщиков (пусть до этого она не была «определена» на уровне высших судов), который не должен иметь негативной ретроспективы как в свете упомянутого выше Определения СКЭС ВС от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301, так и недавнего же Постановления КС РФ № 34-П от 28.11.2017 (см. TaxAlert № 83 от 30.11.2017).

Ограничение подобного запрета на ретроспективу только теми случаями, когда свой единожды обозначенный подход впоследствии меняет только высшая судебная инстанция, явно несправедливо по отношению к налогоплательщикам, вынужденным учитывать и разъяснения профильных ведомств. К сожалению, обозначенные благоприятные для налогоплательщиков позиции о действии правоприменительных подходов во времени по-прежнему применяются крайне редко и бессистемно, что и подтверждает комментируемое неудачное дело налогоплательщика.