Дайджест № 72
Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 72 интересные споры:
Очередное дело «Ритейл-Тольятти» по проблеме скрытой выплаты дивидендов при «внутрироссийской тонкой капитализации» - налогоплательщик выиграл, как и год назад
Любопытная история о том, как у налогоплательщика не вышло сэкономить на НДС при попытке применить нулевую ставку при продаже за рубежом предварительно вывезенного на переработку товара
Действительная налоговая обязанность и учет «расходных налогов» при исчислении прибыли по ВНП – это прекрасно, однако не стоит забывать про процессуальные полномочия суда, который не может выйти за рамки заявленных налогоплательщиком требований: если доначисление по налогу на прибыль не обжаловалось – суд не поможет
Рубрика «вредные советы»: если агент нанимает для выполнения своей работы аутстафферов, не стоит исключать расходы на них из собственной себестоимости, переводя их в компенсируемую принципалом часть и не облагая НДС
И многое другое...
Международное налогообложение
Перечисление российским заемщиком процентов по контролируемой задолженности на счета российского займодавца и последующее перечисление займодавцем в те же сроки средств в погашение собственного долга перед аффилированной иностранной компанией сами по себе не свидетельствуют о «транзите процентов» и наличии скрытого распределения дивидендов в пользу иностранной компании

Между налогоплательщиком (заемщик) и аффилированными российскими организациями (займодавцы) в 2010 году был заключены процентные договоры займа, по которым в проверяемом периоде (2011, 2012 гг.) начислялись, перечислялись и учитывались в расходах проценты. При этом заемщик и займодавцы являлись аффилированными лицами по отношению к головной иностранной компании (о. Джерси), а займодавцы являлись также заемщиками по отношению к другой иностранной компании (Нидерланды). По мнению налогового органа, проценты сверх предельного уровня по займам, полученным от займодавцев, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль за 2011-2012 годы, приравниваются к дивидендам, выплаченным в пользу иностранной организации (о. Джерси). При рассмотрении дела установлено, что российские займодавцы погашали долг по займу перед своим иностранным займодавцем за счет собственных доходов от основной деятельности, а не за счет процентов, полученных от налогоплательщика. У этих займодавцев и без учета полученных от налогоплательщика процентов было достаточно средств для перечисления денежной суммы иностранному займодавцу (Нидерланды). Средства же полученные от налогоплательщика (проценты) займодавцы использовали в собственной хозяйственной деятельности. Рассматривая спор в пользу налогоплательщика, суды исходили из того, что перечисление заемщиком процентов на счета российских займодавцев и последующее перечисление денежных средств в адрес их собственного займодавца (Нидерланды) не является безусловным доказательством выплаты дивидендов в пользу иностранной организации именно со стороны налогоплательщика. Кроме того, как отметил в этом деле суд апелляционной инстанции, получение денежных средств иностранным займодавцем (Нидерланды) само по себе не доказывает факт получения дохода головной компанией (о. Джерси). Ссылка налогового органа на то, что иностранный займодавец фактически выполняет лишь роль казначейства, этот вывод суда не опровергает.

(постановление АС Поволжского округа от 25.01.2018 по делу № А55-1)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данное дело вновь возвращает нас к Определению СКЭС ВС РФ от 18.03.2016 по делу № А40- 87775/14 (ООО «Новая Табачная Компания») и пункту 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ от 16.02.2017, где сформулирована позиция о необходимости устанавливать наличие или отсутствие скрытого распределения дивидендов при «тонкой капитализации» между российскими организациями. Эта позиция в дальнейшем помогла все тому же ООО «Ритейл Тольятти» добиться положительного исхода по одному из эпизодов в деле № А55-9504/2015 (с момента завершения которого прошел почти год, налоговый орган тогда так и не стал подавать кассационную жалобу в ВС). Это был знаковый прецедент, показавший, что и транзит процентов при наличии цепочки займов сам по себе не говорит о наличии скрытого распределения дивидендов (при наличии которого общая позиция СК ЭС ВС по делу ООО «НТК» не подлежала бы применению). Обратим внимание, что самой «Новой табачной компании» в другом деле при более запутанных фактических обстоятельствах не удалось доказать отсутствие скрытого распределения дивидендов в пользу материнской структуры (дело № А40- 81712/2015). Комментируемое дело преимущественно повторяет выводы предыдущего спора № А55- 9504/2015 за другой налоговый период. Снова в актах первой и апелляционной инстанций приводятся конкретные цифры, примеры того, как суммы процентов, получаемые российскими займодавцами, оказывались несопоставимыми с теми суммами, которые сами эти займодавцы выплачивали своему иностранному займодавцу. Можно также отметить, что данная категория налоговых споров так и не стала распространенной в судах за последний год (по сравнению, например, со спорами вокруг применения концепции бенефициарного собственника). Как показал пример решения АСГМ от 20.09.2017 по делу № А40-45135/17, некоторые споры вокруг применения п.п. 2 и 4 ст. 269 НК ФНС России предпочитает не доводить до судебного разбирательства.

Общие положения налогового и процессуального законодательства
Суд не вправе учесть в составе расходов сумму доначисленного по итогам выездной проверки налога на имущество, если решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль не обжаловалось

По итогам выездной проверки за 2012, 2013 гг. налогоплательщику доначислены в том числе налог на имущество и налог на прибыль. Налогоплательщик не обжаловал эпизод с доначислением налога на прибыль, но в суде указал на то, что налоговый орган, доначислив налог на имущество, неправомерно не учел сумму доначислений при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (тем самым нарушен принцип установления действительных налоговых обязательств по результатам проведения выездной налоговой проверки). Суды согласились с тем, что доначисленный налогоплательщику налог на имущество организаций в целом подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако доначисления, касающиеся налога на прибыль организаций, в деле не оспаривались. Кроме того, в части расчетов по налогу на прибыль налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора. Расчета налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций налогоплательщик суду за проверяемый период не представил.

В судебных актах отмечено, что суд не может выйти за рамки заявленных по делу требований и самостоятельно признать оспариваемое решение недействительным в той части, которая заявителем не оспаривается; тем более, эта часть заявителем не определена, а досудебный порядок урегулирования спора по ней не соблюден. Положения ст. 315 НК РФ о составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль на суд не распространяются. В связи с этим судом констатируется обязанность налогового органа принять данные расходы в тот момент, когда они будут заявлены налогоплательщиком в установленном порядке, а налогоплательщику разъяснить его право на учет данных расходов с учетом положений ст.ст. 80, 81, подп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, 315 НК РФ. Поскольку согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов и сборов признается дата начисления налогов (сборов) (авансовых платежей по налогам), то налогоплательщик не лишен возможности заявить данные расходы за период их начисления (2016 г.) или в периодах, соответствующих срокам исчисления и уплаты налога на имущество за проверенный период.

(постановление АС Московского округа от 01.02.2018 по делу № А40-9669/2017, ПАО «Энел Россия»)
НДС
Реализация товара иностранной организации при условии его предварительного изготовления из давальческого сырья на ее территории не образует объекта обложения НДС

Налогоплательщик приобрел у российских контрагентов масло подсолнечное нерафинированное. Оно было доставлено белорусскому контрагенту и передано ему на хранение, а затем на переработку: из 309 659 кг масла подсолнечного нерафинированного получено 300 000 кг масла подсолнечного рафинированного. В тот же день полученное масло реализовано этому белорусскому контрагенту . Данная сделка отражена в декларации по НДС с применением нулевой ставки. По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в отношении операции по реализации масла рафинированного. Поскольку на момент передачи масла рафинированного, изготовленного из давальческого сырья, товар не находился на территории РФ, исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 147 НК РФ такая операция не формирует объект налогообложения. Суды согласились с позицией налогового органа. Оценив условия договора подряда, согласно которому нерафинированное подсолнечное масло является сырьем и должно быть подвергнуто обработке подрядчиком с последующим возвратом заказчику, суды пришли к выводу, что вывезенное налогоплательщиком с территории РФ в Республику Беларусь нерафинированное подсолнечное масло являлось не товаром, а давальческим сырьем, поскольку не реализовывалось налогоплательщиком, а было предназначено для переработки, то есть изготовления из него иной продукции. Следовательно, реализация налогоплательщиком на территории Республики Беларусь масла подсолнечного рафинированного, произведенного из давальческого сырья, не является объектом налогообложения НДС в РФ, поскольку закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории РФ, было нарушено.

(постановление АС Центрального округа от 24.01.2018 по делу № А09-1983/2017, ООО «Айсберг»)

Ошибочное представление арендатора об инвестиционном характере производства неотделимых улучшений арендованного имущества не влияет на определение момента начала течения трехлетнего срока для принятия к вычету НДС по этим улучшениям

Налогоплательщик (арендатор) заключил с дочерними предприятиями (арендодатели) договоры аренды производственных помещений. В период действия договоров аренды он в 2008- 2011 гг. в рамках федеральной целевой программы с согласия арендодателей с привлечением подрядных организаций произвел неотделимые улучшения арендуемого имущества. Арендные отношения прекращены в 2013 году, арендованное имущество с неотделимыми улучшениями возвращено арендодателям. В 2014 году между налогоплательщиками и арендодателями заключены соглашения о возмещении стоимости неотделимых улучшений по договорам аренды. В этом же году НДС, относящийся к неотделимым улучшениям, принят к вычету. По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном, в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС в налоговых декларациях за III и IV кварталы 2014 года. Право на вычет НДС возникло в 2008-2011 гг. В качестве возражений налогоплательщик указал на то, что приобретенные им работы и услуги были предназначены для создания неотделимых улучшений арендованного имущества, стоимость которых должна была быть компенсирована арендодателями по завершении отношений аренды путем передачи арендаторам их акций дополнительного выпуска, в связи с чем, спорные работы (услуги) приобретены для использования в необлагаемых НДС операциях (инвестиционная деятельность). Только в 2014 году (после того как Банк России отказал в регистрации доп. выпуска акций одному из арендодателей и было принято решение об оплате неотделимых улучшений денежными средствами и заключения соглашений с арендодателями о возмещении их стоимости) возник объект налогообложения НДС и право на предъявление к вычету НДС, относящегося к созданию неотделимых улучшений. Отклоняя указанный довод, суды отметили, что инвестиционный договор между налогоплательщиками и арендодателями не заключался. В федеральной целевой программе не регламентирован порядок производства неотделимых улучшений имущества дочерних предприятий и передачи таких улучшений в обмен на акции дополнительного выпуска. Договоры аренды не содержат в себе условий, на которые ссылается налогоплательщик. Кроме того, из закона «Об акционерных обществах» и ст. 623 ГК РФ следует, что акции не могут быть оплачены неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Таким образом, налогоплательщиком не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещению НДС.

(постановление АС Северо-Западного округа от 01.02.2018 по делу № А56-7434/2017, АО «КТРВ»)

Право на вычет сумм НДС по ввезенным из стран ЕАЭС товарам возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен не только в соответствующей декларации, но и в заявлении о ввозе товара


Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015г., в которой были заявлены вычеты, уплаченные при ввозе на территорию РФ с территории ЕАЭС. При этом на некоторых заявлениях о ввозе товара налоговый орган отказал в проставлении отметки об уплате НДС. Факт уплаты НДС был подтвержден другими заявлениями о ввозе, представленными только в первом квартале 2016 года. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что вычеты по НДС неправомерны, поскольку вычеты по НДС, уплаченному при ввозе товара на территорию РФ, применяются только в периоде, когда проставлена отметка налогового органа на заявлении о ввозе товара и уплате косвенных налогов. Как указывал налогоплательщик, счета-фактуры на ввозимый товар датированы 3 кварталом 2015 г., товар оплачен и принят на учет в 3 квартале 2015 г., НДС также уплачен в 3 квартале, в связи с чем условия, предусмотренные нормами ст. 171 и 172 НК РФ, выполнены, а проставление отметки налогового органа на заявлении не является безусловным основанием для принятия НДС к вычету. Кроме того, предоставление вычета по НДС не может зависеть от незаконного отказа налогового органа в проставлении отметки на заявлении об исполнении обязанности об уплате налога. Суды не согласились с этими доводами налогоплательщика, указав, что одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, установленные п. 20 раздела III Протокола о порядке взимания косвенных налогов. В число указанных документов входит также заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Таким образом, для целей принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории государств-членов ЕАЭС, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налога в бюджет, но и заявление с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В связи с этим право на вычет сумм НДС по ввезенным товарам возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей налоговой декларации и заявлении. Соответственно, право на вычет НДС возникло только в 1 квартале 2016 г.

(постановление АС Московского округа от 29.01.2018 по делу № А40-58746/2017, ООО «ТД Спецпоставка»)

Возмещаемые принципалом агенту расходы по оплате труда собственных и привлеченных работников фактически являются доходом агента и облагаются НДС

В 2012-2014 гг. налогоплательщик (агент) заключил агентские договоры с несколькими иностранными организациями (принципалами). По условиям договоров принципал обязался компенсировать агенту понесенные расходы (которые включали в том числе затраты на содержание специального штата) и выплатить агентское вознаграждение. В рамках исполнения договоров привлекались как собственные сотрудники налогоплательщика (штатные сотрудники), так и внештатные сотрудники. В налоговую базу по НДС агент включил и исчислил налог только с суммы агентского вознаграждения, определенного в агентских договорах, доход в виде возмещаемых принципалом спорных затрат в налоговую базу по НДС не включен. Это привело к доначислению НДС по итогам выездной проверки. Соглашаясь с правомерностью доначисления налога, суд исходил из следующего. Именно на налогоплательщика возложена обязанность по оплате труда свих работников. Кроме того, если исходить из того, что ст. 56.1 ТК РФ запрещен «заемный труд», то оплата труда не может осуществляться за счет средств другой организации. Расходы на оплату труда как собственных, так и привлеченных сотрудников, а также отчисления во внебюджетные фонды в данном случае являются собственными расходами налогоплательщика. Из содержания заключенных договоров следует, что спорные суммы (возмещаемых расходов) входили в цену оказанных услуг, следовательно, вознаграждение и суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС. Исходя из правовой природы агентского договора, принципал не обязан возмещать агенту издержки, которые тот понес бы и без исполнения агентского поручения. В этой связи представляется логичным, что расходы налогоплательщика на выплату заработной платы (иные сопутствующие платежи) являются в первую очередь затратами, направленными на получение дохода - посреднического вознаграждения, выплачиваемого налогоплательщику по соответствующему агентскому договору.

(решение АС г. Москвы от 30.01.2018 по делу № А40-203991/2017, ООО «Эббот Лэбораториз»)
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!