Дайджест № 68
Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 68 интересные споры:
Очередной спор о фактическом получателе дохода, интересный повтором (после дела Северстали) тезиса о «транзитном» характере платежей даже при трансформации денежного потока из дивидендов в погашение займа (в остальном «классика»: Кипр-БВО с некоторыми нюансами)
Дело, воскрешающее любопытную дискуссию о том, является ли добровольно применяемая налогоплательщиком пониженная ставка по налогу на имущество льготой
Интересная история про попытку налогоплательщика компенсировать своим кипрским акционерам курсовую разницу от задержки с выплатой дивидендов в 2014 году и учесть компенсацию в расходах (спойлер: попытка не удалась)
Любопытный спор о праве налогоплательщика на применение единожды дарованных ему инвестиционных налоговых льгот на протяжении всего срока инвестпроекта несмотря на попытки субъекта федерации через изменение закона и забастовку правительства прекратить льготирование (Обзор по защите прав инвесторов – и не только иностранных – работает!)
И многое другое...
Международное налогообложение
Применение предусмотренной СоИДН пониженной ставки налога на дивиденды в адрес кипрского участника признано неправомерным, поскольку последний не являлся фактическим получателем дивидендов

Налогоплательщик в 2012-2014 гг. выплачивал дивиденды кипрской компании, удерживая в качестве налогового агента налог по пониженной ставке 5%, предусмотренной СоИДН между РФ и Кипром. По мнению налогового органа, фактическими получателями дивидендов являются иностранные компании, зарегистрированные на Британских Виргинских островах, в связи с чем при выплате дивидендов налог должен исчисляться по налоговой ставке 15 процентов, а не 5 процентов. Кипрская компания исполняет лишь функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с налогоплательщиком иностранным компаниям, зарегистрированным в офшорной юрисдикции. При рассмотрении дела установлено, что в спорный период кипрской компанией налоги не уплачивались; более 99 % выручки составляют дивиденды, полученные от налогоплательщика, все активы состоят из доли в уставном капитале налогоплательщика и еще двух лиц, дебиторской задолженности по невыплаченным дивидендам. Кроме поступления дивидендов на расчетный счет, кипрской компании перечислялись денежные средства от ее основного акционера с БВО в качестве оплаты по договору займа. Иных доходов компания не имеет. С этого же счета компания выплачивала дивиденды. Суд пришел к выводу, что кипрская компания реальную деятельность не осуществляет, полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается и не определяет их дальнейшую судьбу, а перенаправляет далее своим акционерам, которые не являются резидентами Республики Кипр, соответственно, ее необходимо признать «технической» (кондуитной), т.е. она не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода применительно к СоИДН между РФ и Кипром. Кроме того, по словам налогоплательщика, в целях покупки кипрской компанией доли в нем производилось привлечение средств от компании с БВО по договору займа. Право кипрской компании на распоряжение доходом (дивидендами) фактически было ограничено необходимостью погашения обязательства по займу от компании с БВО. Через три месяца после приобретения доли в уставном капитале налогоплательщика в устав компании были введены ограничения по операциям, решение по которым должно было согласовываться с акционерами. То есть инвестиционная деятельность кипрской компании была существенно ограничена. Фактически решения о создании дочерних организаций принимали её акционеры, как и решения по привлечению денежных средств, а также решения по распределению дивидендов (погашению предоставленных займов). У нее не установлен иной источник получения денежных средств для выплаты дивидендов (погашения займов и процентов) своим акционерам, помимо дивидендов, полученных от налогоплательщика.

(решение АС Пермского края от 11.12.2017 по делу № А50-29761/2017 ООО «Нефтьсервисхолдинг»)
Общие положения налогового законодательства
Налоговый орган в рамках камеральной проверки не вправе истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения пониженной налоговой ставки, поскольку последняя по смыслу ст. 56 НК РФ не является налоговой льготой

В рамках камеральной проверки декларации по налогу на имущество организации налоговым органом было выставлено требование в порядке ст. 93 НК РФ о предоставлении документов, подтверждающих право на применение пониженной ставки в отношении линейных объектов. Налогоплательщик документы не представил, направив налоговому органу письмо с указанием причин отказа, но был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ. По мнению налогового органа, дифференцированная ставка (ниже общеустановленной из п.1 ст. 380 НК РФ) является преимуществом налогоплательщика, что в силу п. 6 ст. 88 НК РФ предоставляет налоговому органу право истребовать у налогоплательщика соответствующие подтверждающие документы. Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной, исходя из того, что дифференцированная (пониженная) ставка налоговой льготой не является (в том числе для целей истребования подтверждающих документов на основании п. 6 ст. 88 НК РФ). На различие понятий дифференцированной налоговой ставки и налоговой льготы неоднократно обращал внимание Минфин России (Письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-05-05- 01/50668, Письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-05-04-01/42, Письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-03-04-01/06). Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил жалобу налогового органа, отметив, что использование налогоплательщиком предусмотренных законодательством преимуществ, обусловленных необходимостью предоставления налогоплательщиком подтверждающих такие преимущества документов, влечет зеркальное право налогового органа на проверку правильности использования преимуществ и, соответственно истребования у налогоплательщика таких документов для их изучения. В этом свете не должно быть различия, использует налогоплательщик налоговую льготу (статья 56 НК РФ) либо пониженную ставку налога, как в настоящем деле. Суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции. Он указал, что применение установленной НК РФ пониженной налоговой ставки хотя и предоставляет в итоге имущественную льготу в виде облегчения налогового бремени, не является налоговой льготой в смысле ст.ст.17 и 56 НК РФ и не обусловливает возможность истребования налоговым органом на основании п.6 ст.88 НК РФ дополнительных документов у налогоплательщика в подтверждение обоснованности применения такой пониженной ставки налогообложения.

(постановление АС Московского округа от 07.12.2017 по делу № А40-40587/2017 ПАО «МОСЭНЕРГО»)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

В очередной раз данное дело включено в дайджест как из-за изменения позиции суда по сравнению с нижестоящей инстанцией, так и изза некоторой дискуссионности и принципиальности самого рассматриваемого вопроса (при том, что его цена в денежном выражении была здесь символической). У суда кассационной инстанции по сути было несколько вариантов: 1) акцентировать внимание на формальных признаках налоговой льготы и оценке правомерности реализации налоговым органом одного из своих административных полномочий в рамках налогового контроля; 2) исходить из экономического понимания налоговой льготы; 3) исходить из доказательственного аспекта решения данного вопроса (право на пониженную ставку в любом случае должно быть доказано/проверено, как, например, в постановлении АС СЗО от 10.06.2015 по делу № А56-42376/2014). Суд пошел по первому, более предсказуемому варианту (стоит отметить, что предметом спора являлась правомерность штрафа по ст. 126 НК РФ, а не правильность исчисления налога с учетом права на пониженную ставку). Что же касается позиции апелляционной инстанции, изложенной в отмененном постановлении, отчасти перекликающейся с позицией АС СЗО по вышеупомянутому делу, то, как представляется, нельзя исключать, что она в будущем еще может найти свое отражение в судебных актах по другим делам, где предметом спора будет именно правомерность применения льготы (а не штрафа за непредставление подтверждающих документов). Дополнительно стоит отметить, что нельзя полностью исключать возможность корректировки судебной арбитражной практики по данному вопросу. Безусловно, нормативно установленная пониженная и обязательная для применения налоговая ставка не является льготой (например, ставка 10% или 0% по НДС). В то же время если налогоплательщику предоставляется выбор и дискреция в вопросе применения пониженной ставки, как в данном деле, представляется, что по своей природе такой выбор связан именно с налоговой льготой с вытекающими последствиями. Пока суды по сути не предлагают проводить разграничение по такому принципу, однако налогоплательщикам все же следует учитывать сущностную природу пониженных ставок в отдельных случаях, когда они действительно носят характер налоговой льготы.
Налог на прибыль
Суд признал неправомерным учет в расходах сумм компенсаций, выплаченных кипрским акционерам в качестве упущенной выгоды за несвоевременную выплату им дивидендов

Налогоплательщик на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включил в состав внереализационных расходов суммы убытков, возмещенных иностранным (кипрским) акционерам в связи с несвоевременной выплатой им дивидендов в 2014 году. Выплата дивидендов нескольким акционерам была произведена на полгода позже по сравнению с другими акционерами после получения от них писем-требований о выплате дивидендов за 2013, сумм «упущенной выгоды» и процентов за пользование денежными средствами. При этом сумму упущенной выгоды налогоплательщик рассчитал самостоятельно, определив ее в размере, соответствующем отрицательной курсовой разнице от переоценки обязательств по выплате дивидендов в период с 26.06.2014 (16=46,1576 руб.) по 10.12.2014 (1€=66,88) руб.). Этот расчет основан на том, что в случае выплаты 26.06.2014 дивидендов в размере 332 017 053 руб. их сумма в валюте составила бы 6 881 390 евро, в то время как на 10.12.2014 сумма дивидендов в валюте составила 4 749 165 евро, в связи с чем, разница в размере 2 167 661 евро была возмещена акционерам как их «упущенная выгода». Налоговый орган признал неправомерным учет вышеназванной суммы в расходах, а суд согласился с ним, исходя из следующего. Выплата дивидендов иностранным акционерам в иностранной валюте корпоративными документами налогоплательщика не предусмотрена. Формулировка решения о выплате дивидендов, согласно выписке из протокола годового общего собрания акционеров, предполагает их выплату деньгами из расчета 15,45 руб. на одну обыкновенную акцию, т.е. расчеты в российских рублях. В связи с этим основания для квалификации спорной суммы «упущенной выгоды» акционеров как отрицательной курсовой разницы отсутствуют. Компенсация «упущенной выгоды» произведена только четырем спорным акционерам, хотя нарушение срока выплаты дивидендов было допущено не только в отношении них. Между тем, выплата помимо дивидендов дополнительных сумм компенсаций в связи с изменением курса валют поставила указанных лиц в преимущественное положение перед другими акционерами и позволила избежать налогообложения спорных сумм, поскольку с таковых у получателей не был удержан налог ни в РФ, ни в Республике Кипр, в связи с квалификацией налогоплательщиком последних как расходов, уменьшающих налоговую базу. В случае несвоевременного возврата денежных средств такая упущенная выгода имела бы место, если денежные средства были использованы для извлечения дохода путем предоставления их в качестве займа, размещения на депозит, приобретения имущества с его последующим использованием в производственной деятельности и т.д. В данном случае спорная сумма не подлежит квалификации в качестве упущенной выгоды, поскольку намерение какого-либо использования имущества в гражданском обороте отсутствует. Гражданское законодательство определяет убытки как последствия правонарушений, в связи с чем потери от инфляции, от изменения курса валют не могут являться убытками в их правовом понимании, закрепленном в статье 15 ГК РФ. По существу, имущественные потери кипрских акционеров (если допустить, что таковые имели место) в результате несвоевременной выплаты дивидендов возникли в результате принятия хозяйственных решений лицами, которые являются выгодоприобретателями названных акционеров.

(решение АС г. Москвы от 23.11.2017 по делу № А40-114742/2017 ООО «ТАИФ»)

Налогоплательщик вправе учесть в расходах присужденную в пользу третьего лица сумму неосновательного обогащения за внедоговорное пользование услугами последнего

С налогоплательщика на основании судебного решения была взыскана сумма неосновательного обогащения за бездоговорное пользование услугами третьего лица по передаче электрической энергии. Указанная сумма была учтена им во внереализационных расходах. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности учета этой суммы в расходах. Ее нельзя отнести ни к штрафам (пеням), или к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба, в связи с чем неосновательное обогащение не может быть отнесено ко внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода, т.к. в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. По мнению налогоплательщика, данное неосновательное обогащение фактически представлено расходами на возмещение причиненного ущерба. Суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, решив, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, должна быть квалифицирована как возмещение реального ущерба. Правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (реальный ущерб, упущенная выгода или создание одной только угрозы наступления таких последствий, например, при уплате штрафной неустойки), а соответствие общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль. В данном случае такие условия соблюдены: 1) размер и экономическая обоснованность расходов документально подтверждены вступившими в законную силу решениями суда; 2) расходы произведены в связи с пользованием услугами для передачи электрической энергии потребителям, т.е. в рамках деятельности, направленной на получение дохода; 3) данные расходы отсутствуют в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренном ст. 270 НК РФ. Также в данном случае отсутствуют какие-либо доказательства получения налогоплательщиком незаконного дохода от третьего лица. Перечисление на основании решения суда неосновательного обогащения - той оплаты, которая была бы произведена при надлежащем оформлении договорных отношений по пользованию услугами третьего лица, - не может по своим правовым последствиям приравниваться к возврату незаконно полученного дохода.

(постановление 9 ААС от 28.11.2017 по делу № А40-6480/2016 ПАО «МОЭСК»)

Расходы в виде платежей за аренду земельных участков, на которых возводятся объекты недвижимости, предназначенные для продажи, учитываются в составе прочих расходов

Налогоплательщик на основании заключенных с областной администрацией договоров арендовал земельные участки для осуществления деятельности в качестве застройщика по строительству объектов недвижимости - жилых домов со встроенными (пристроенными) нежилыми помещениями и объектов инженерной инфраструктуры для дальнейшей их реализации. Арендные платежи он включал в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. По мнению инспекции, спорные расходы не являются расходами, указанными в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как на арендованных земельных участках осуществляется строительство жилых домов, и поэтому такие расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта недвижимости. В связи с этим налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Суды не согласились с позицией налогового органа. Поскольку недвижимое имущество изначально строится для продажи иному собственнику, а не для осуществления предпринимательской деятельности путем использования построенного имущества (например, сдача в аренду, использование в качестве производственных площадей и пр.), оно не будет являться для налогоплательщика основным средством. Таким образом, налогоплательщик не сможет сформировать первоначальную стоимость основного средства, а потом списать расходы на арендную плату путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

(постановление АС Центрального округа от 29.11.2017 по делу № А09-20013/2016 ООО «Премиум проект»)
Налог на имущество организаций
Последующая законодательная отмена действующей налоговой льготы, а также незаключение областной администрацией инвестиционного договора с инвестором на очередной год не могут препятствовать применению этой льготы

Налогоплательщику на основании решения и инвестиционного договора, заключенного в 2013 году, на период реализации инвестиционного проекта «Строительство торгово-развлекательного центра» предоставлена государственная поддержка в форме налоговой льготы по налогу на имущество и понижения налоговой ставки по налогу на прибыль, подлежащих зачислению в областной бюджет. Областными законами предусматривался максимальный 7-летний срок предоставления льготы с момента заключения первого инвестиционного договора. В 2014 году в областные законы внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2015, в соответствии с которыми предоставление какихлибо форм государственной поддержки для категории организаций, к которой относится налогоплательщик, не предусматривается. Эти изменения оспорены налогоплательщиком в рамках другого дела. Кроме того, в 2015 году принят новый областной закон об инвестиционной деятельности, предусматривающий ежегодное заключение договора инвестирования между инвестором и областным правительством. По итогам камеральной проверки налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за 1 полугодие 2016 года было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Инспекция пришла к выводу о неправомерном использовании льготы по налогу, поскольку договор инвестирования на 2016 год между налогоплательщиком и областным правительством заключен не был, а с 2015 года налогоплательщик (согласно изменениям в областные законы) не освобождается от уплаты налога. По мнению налогоплательщика, отсутствие инвестиционного договора, заключенного на новый срок в связи с нежеланием правительства его заключать, не может являться основанием для доначисления налога. Учитывая, что договор инвестирования не содержит условия о прекращении мер гос. поддержки в связи с истечением срока действия договора, можно утверждать, что льготы по истечении указанного в нем срока действия не прекращаются. Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Использование обществом одной из форм государственной поддержки на период реализации инвестиционного проекта относится к длящимся налоговым правоотношениям, в период действия которых не может применяться новый закон, ухудшающий положение налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.99 № 39-ФЗ, стабильность для инвестора, осуществляющего инвестиционный проект, условий и режима, указанных в настоящей статье, гарантируется в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более семи лет со дня начала финансирования указанного проекта. Кроме того, в судебных актах по другому делу указано на необходимость соблюдения нового договора инвестирования, который должен быть заключен сторонами на очередной период самостоятельно во исполнение решения суда. Правительство было обязано заключить такой договор, а его отсутствие при ежегодном обращении налогоплательщика с предложением его заключить не может являться основанием для доначисления налоговых платежей.
(постановление АС Центрального округа от 29.11.2017 по делу № А09-2597/2017 ООО «Регион ТРЦ»)
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!