Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 66 интересные споры:

Для отказа в применении к дивидендам пониженных ставок по соглашениям об избежании двойного налогообложения налоговый орган не обязан устанавливать фактического получателя дохода

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Русджам» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. В ходе проверки было установлено, что в 2012- 2013 гг. ООО «Русджам» выплачивало дивиденды в адрес иностранной организации Anadolu Cam Investment B.V. (Нидерланды). По результатам контрольных мероприятий, проведенных в рамках выездной налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод, что Anadolu Cam Investment B.V. не может рассматриваться в качестве фактического получателя дохода в понимании Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", в применении пониженной ставки 5% по данному соглашению отказано. Суд решил, что налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является его фактическим получателем, при этом устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода не нужно. Соответственно, в таком случае подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Контрольными мероприятиями было установлено, что компания Anadolu Cam Investment B.V. была создана для финансирования ООО «Русджам». При этом конечным выгодоприобретателем данной деятельности являлись турецкие компании Anadolu Cam Sanayii A.S. и Turkiye Sise Ve Cam Fabrikalari A.S., входящие в холдинг «Sisecam» и выполнявшие функции высшего органа управления, которые были закреплены уставом за Anadolu Cam Investment B.V. Также из отчетности TURKIYE SISE VE CAM FABRIKALARI A.S. (Турция) на 31.06.2012, на 31.03.2013, на 31.12.2013 следует, что данная компания имеет 99,7% прямого и косвенного владения в дочерней компании ООО «Русджам». В отношении возможности применения положений Соглашения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» суд заключил, что расчет недоимки исходя из ставки 10%, предусмотренной данным соглашением, а не общей ставки 15% предусмотренной налоговым законодательством РФ, по сути является корректировкой величины доначисленного налога в пользу налогоплательщика (налогового агента) и не должен рассматриваться в качестве вывода Инспекции в отношении наличия у каких-либо лиц фактического права на получение дохода. Компания в Нидерландах названа судом кондуитной, расположенной в благоприятной налоговой юрисдикции. Впоследствии выплаченные в ее адрес дивиденды перечислялись в компании Mosimmobilia Immobilien GMbH (Австрия) и Sudel Invest S.a.r.l. (Люксембург). Положения статьи СОИДН с Австрией и Люксембургом предусматривают применение пониженной 5-ти процентной ставки налога на дивиденды только в случае прямого владения не менее 10% в уставном капитале компании выплачивающей дивиденды.

(Решение Арбитражного суда Владимирской области от 17.11.2017 по делу № А11- 9880/2016, ООО «Русджам»)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

В последний год дела из категории о так называемом «фактическом получателе дохода» стали довольно привычными (см., например, TaxAlert № 72). Отдельного упоминания заслуживает Арбитражный суд Владимирской области, который становится одним из главных ньюсмейкеров в 2017 году по теме международного налогообложения (см. также дела Владимирэнергосбыта и Мон'дэлис Русь). Но данный спор следует отметить по двум причинам. Во-первых, впервые «кондуитной» при выплате дивидендов признана холдинговая компания из Нидерландов, а не из иной юрисдикции (ранее под прицел попадали преимущественно Кипр и Люксембург). Безусловно, риски «кондуита» могут возникать в любой стране, однако их реализация в отношении довольно популярных в «цивилизованных бизнесструктурах» Нидерландов до сих пор была скорее теоретической. Второй любопытный аспект дела касается так называемого «сквозного подхода». В данном случае инспекция пошла налогоплательщику навстречу, самостоятельно применив единую ставку в отношении дивидендов по российскотурецкому соглашению (10%), поскольку «исторические корни» группы компаний находятся в Турции. Формальное владение голландской структурой фирмами из Австрии и Люксембурга не было принято во внимание. Более того, суд отметил, что подобный «реверанс» в сторону налогоплательщика в исполнении инспекции был вовсе не обязательным (иными словами, в этом деле у суда применять такой подход оснований не было). В любом случае, мы продолжить следить за судебной практикой по вопросу применения «сквозного подхода».

Факт проведения переоценки в отношении групп однородных объектов не свидетельствует о том, что полученная восстановительная стоимость данного товара является рыночной

В ходе налоговой проверки установлено умышленное заключение налогоплательщиком сделок с контрагентами, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС путем искусственного увеличения стоимости приобретаемых ТМЦ посредством создания фиктивного документооборота, осуществления транзитных платежей. Искусственная наценка в рассматриваемой ситуации формируется путем включения в цепочку перепродаж ТМЦ фирм-«однодневок». Налогоплательщик сослался на отчет независимого оценщика как на подтверждение соответствия цен в заключенных им с контрагентом договорах рыночной стоимости соответствующего имущества. Оценщиком подготовлен отчет о переоценке текущей (восстановительной) стоимости основных средств. Суд признал данный отчет оценщика ненадлежащим доказательством по делу, исходя из следующего. Указания на соответствие уровню рыночных цен полученной восстановительной стоимости имущества, являющегося предметом переоценки, в ПБУ 6/01 не содержится. Понятие «текущая рыночная стоимость» разъяснено в пункте 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России). В частности, текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Таким образом, понятия текущей (восстановительной) и рыночной стоимости объекта основных средств не являются тождественными, поскольку в первом случае речь идет о воссоздании (в частности, приобретении) объекта в текущих условиях, а во втором - о его продаже в текущих условиях. Факт проведения переоценки в отношении групп однородных объектов не свидетельствует о том, что полученная восстановительная стоимость данного товара (оборудования) является рыночной.

(постановление 9 ААС от 20.11.2017 по делу № А40-51571/17, ООО «Газпром добыча Надым»)

Вывод налогового органа об искусственном завышении стоимости работ, основанный на показаниях руководителя контрагента, не подкрепленный иными допустимыми доказательствами, признан необоснованным

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие необоснованного завышения на 25-30% стоимости работ по ремонту, ликвидации, расконсервации скважин, выполненных контрагентом. В качестве доказательства налоговый орган сослался на показания С. — генерального директора контрагента, уличенного в умышленном перечислении денежных средств по фиктивным документам на счета субподрядчиков, имеющих признаки фирм-«однодневок». При рассмотрении дела установлено, что утверждения С. не подтверждаются ни одним документом, имеющимся в материалах дела, и опровергаются показаниями других свидетелей. В рамках дела отсутствует спор о том, что все работы, принятые налогоплательщиком к учету на основании всех счетов-фактур, были реально выполнены на его скважинах и были выполнены именно теми организациями, от которых были получены соответствующие первичные документы и счета-фактуры. В рамках налоговой проверки достоверность показаний С. о завышении стоимости работ (путем сопоставления цен по спорным договорам с ценами по договорам, заключенным независимыми организациями) налоговым органом не проверялась. Налоговый орган в решении указал, что искусственное завышение стоимости работ установлено на основании показаний С. В суд налоговый орган представил выборку из нескольких договоров, заключенных между контрагентом и третьими лицами. Они были получены налоговым органом от С. после окончания выездной налоговой проверки и вынесения обжалуемого решения. Таким образом, установлено их получение с нарушением законодательства, а именно - не в рамках контрольных мероприятий и во внепроцессуальном порядке, с нарушением ст.ст. 93, 93.1 НК РФ. На основании изложенного, учитывая, что искусственное завышение стоимости работ на скважинах не подтверждено надлежащими доказательствами, суды пришли к выводу о неправомерности довода налогового органа о законности определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика расчётным методом путем исключения искусственной наценки.

(постановление 9 ААС от 20.11.2017 по делу № А40-5767/17, ООО «Газпром добыча Уренгой»)

Предоставление налогоплательщиком третьему лицу за вознаграждение права заключить в будущем договор с ним облагается НДС в порядке, установленном для передачи права на заключение договора

Налогоплательщик за вознаграждение предоставлял третьим лицам (потенциальным, будущим поставщикам) право на осуществление в будущем поставок товаров в магазин налогоплательщика. Налоговым органом на сумму вознаграждения доначислен НДС в сумме 13 777 263 руб. Изначально налоговый орган квалифицировал такую сделку как услугу, впоследствии вышестоящий налоговый орган переквалифицировал ее в передачу имущественных прав (права на заключение договора – п. 5 ст. 155 НК РФ). Суд первой инстанции признал доначисление НДС неправомерным. По его мнению, в правоотношениях налогоплательщика с поставщиками отсутствует уступка права, так как сам налогоплательщик не приобретал указанное право у третьего лица. Налогоплательщик является создателем указанного права, то есть само право поставлять в его магазин является первичным для каждого контрагента (поставщика). Применение п. 5 ст. 155 НК РФ возможно к правоотношениям, возникшим в случае, когда контрагент налогоплательщика передал бы третьему лицу путем заключения договора цессии свое право по предварительному договору сотрудничать с налогоплательщиком. В таком случае, к сделке между контрагентом налогоплательщика и третьим лицом применялись бы положения ст. 154 НК РФ. Кроме того, при совершении сделки по передаче прав от одного лица к другому первое лицо (передающее право) выбывает из последующих правоотношений, так как полностью передает (лишает себя) прав (требования, заключения договора и т.д.) в пользу третьего лица. В случае же с налогоплательщиком после заключения предварительного договора с контрагентом (поставщиком) налогоплательщик из правоотношений не выбывал, а наоборот оставался стороной во всех правоотношениях (по будущим сделкам) с контрагентом (поставщиком). Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа. Этот суд исходил из того, что рассматриваемую сделку налогоплательщика можно квалифицировать как опционный договор (п. 1 ст. 429.2 ГК РФ), который на момент заключения сделки еще не был поименован как договор в гражданском законодательстве. К таким договорам правила об отдельных видах договоров не применяются, что не исключает их применение на основании аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ). Далее апелляционный суд исходил из того, что предметом исследованных налоговым органом договоров является продажа (возмездная передача) со стороны налогоплательщика и приобретение со стороны контрагентов-поставщиков права на заключение договора поставки товаров контрагентов-поставщиков в адрес налогоплательщика, что является передачей имущественного права, образующего в силу п. 5 ст. 155 НК РФ объект обложения НДС. Доводы налогоплательщика, поддержанные судом первой инстанции, о том, что правила п. 5 ст. 155 НК РФ распространяются только на случаи уступки права (цессии), отклоняются, так как этого не следует из п. 5 ст. 155 НК РФ. Каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей норма п. 5 ст. 155 НК РФ не содержит, поэтому применять в данном споре п. 7 ст. 3 НК РФ, как на это указывает налогоплательщик, оснований не имеется.

(постановление 9 ААС от 21.11.2017 по делу № А40-45135/2017, ООО «Коммерческая компания «Торговый дом»)

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередное неожиданное и спорное постановление принимает 9 ААС в этом году. И хотя рассматриваемый спор во многом уходит своими корнями в цивилистическую (или даже общеправовую) теорию субъективных прав, представляется, что суду первой инстанции удалось достаточно неплохо провести грань между «передачей права» (когда оно изначально имеется у его обладателя) и «наделением правом» (когда оно впервые возникает сразу у контрагента в результате юридического действия и не требует изначального обладания им его владельцем). И исходя из текста апелляционного постановления, думается, что сделанные в пользу налогоплательщика выводы суда первой инстанции так и не получили какого-то должного опровержения по существу. О какой-либо недобросовестности налогоплательщика, попытке минимизации налогообложения в судебных актах также речи нет (суд первой инстанции отметил, например, что изменение стоимости отгруженных поставщиками товаров на сумму оплаты по предварительным договорам по аналогии с авансом налогоплательщик не производил). Учитывая, что мотивировка апелляционного суда выглядит неубедительной, а сам спор имеет практическое значение в связи с развитием гражданского законодательства и распространением аналогичных сделок, представляется, что свою позицию по нему обязательно должны высказать суды вышестоящих инстанций.

Налоговый орган не вправе отказать в вычете НДС на основании бездоказательного предположения о предстоящей невозможности использования объекта в деятельности, облагаемой НДС

В 2007 году между налогоплательщиком и местной администрацией был заключен инвестиционный контракт на строительство газотурбинной электростанции (ГТЭС). НДС по приобретаемым у контрагентов работам принимался к вычету. По итогам камеральной проверки за 1 квартал 2015 года налоговый орган отказал в вычете НДС поскольку, по его мнению, ГТЭС не сможет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (истек срок разрешения на строительство, а объект не введен в эксплуатацию; нет доказательств намерения закончить строительство; у местной администрации отсутствует необходимость в дополнительных мощностях электро- и теплоэнергии; ГТЭС постоянно разрушается и никогда не будет введена в эксплуатацию). При рассмотрении дела установлено, что налогоплательщиком в обоснование заявленных вычетов представлены первичные документы, а также документы, свидетельствующие о реальности результата выполненных контрагентами работ и оказанных услуг. Налогоплательщиком представлены многочисленные документы, свидетельствующие о том, что работы по доведению объекта до эксплуатационной готовности постоянно ведутся, сдаются в эксплуатацию этапы работ, подведено газоснабжение объекта. Суды отклонили все доводы налогового органа, связанные с предполагаемой невозможностью эксплуатации ГТЭС. В частности, вывод о разрушении объекта возможен только на основании проведения исследований, требующих специальных знаний, но налоговым органом в ходе проверки экспертиза не назначалась и не проводилась. В суде соответствующие ходатайства не заявлялись. То обстоятельство, что налогоплательщик находится в неудовлетворительном финансовом состоянии, в отношении него возбуждалось дело о несостоятельности (банкротстве) не может служить основанием к отказу в применении налогового вычета, так как НК не связывает право на вычет по НДС с финансовым состоянием налогоплательщика, заявившего этот вычет. Инвестиционный контракт местной администрацией не расторгался. Суд кассационной инстанции при этом отметил, что вопрос целесообразности совершаемых налогоплательщиком сделок выходит за пределы компетенции налогового органа, в связи с чем выводы инспекции об отсутствии смысла и/или намерения налогоплательщика завершить строительство и ввести ГТЭС в эксплуатацию сами по себе не являются основанием для отказа в подтверждении обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС и при этом являются бездоказательным предположением о факте.

(постановление АС Московского округа от 20.11.2017 по делу № А41-37467/2016, ООО «ЗГЭК»)

Покупатель обязан восстановить авансовый вычет по НДС в том же периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет, вне зависимости от получения покупателем документов, необходимых для вычета по реализации

Налогоплательщик договорился с контрагентами, чтобы уплаченные им суммы в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ) погашались в пропорции от каждой поставленной партии товара (акта выполненных работ). По итогам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2015 года налогоплательщику отказано в возмещении НДС. Основанием для отказа стало то, что в этом периоде контрагенты налогоплательщика принимали перечисленный ими в бюджет НДС с авансов к вычету (после отгрузки), а налогоплательщик в этом же периоде не восстанавливал соответствующие суммы НДС. По мнению налогоплательщика, обязанность восстановить НДС с предоплаты возникает только в том периоде, в котором подлежат вычету суммы НДС по приобретенным работам, в момент получения счетов-фактур и первичных документов от контрагентов. Рассматривая спор в пользу налогового органа, суды исходили из того, что суммы, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ. То есть обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке. Суд отметил, что нормы действующего законодательства, касающиеся порядка восстановления НДС при частичном зачете аванса касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, и в силу принципа равенства налогообложения данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя. Из писем Минфина и ФНС следует, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. В силу упомянутого принципа «зеркальности» положения данных писем должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.11.2017 по делу № А81-332/2017, ООО «Газпромнефть-Ямал»)