Дайджест № 65
Уважаемые коллеги!
В нашем дайджесте № 65 интересные споры:
Продолжение дела Мон'дэлис Русь в апелляции (в начале года мы писали о решении суда первой инстанции в нашем TaxAlert, ссылка на который есть внутри): ключевые эпизоды с выплатой процентов при покупке «родственного» актива и с ТЦО при экспорте в СНГ, увы, остались за налоговым органом
Любопытное дело о неожиданных налоговых последствиях внутригрупповой передачи лицензии на добычу полезных ископаемых вместе с долями в обществе, на которое такая лицензия оформлена
Рубрика «вредные советы»: не стоит переоформлять товарный знак за 10 000 руб. на родственного ИП, которому потом платить роялти за использование этого знака, продолжая нести расходы на развитие знака
Позитивное решение по локальной ситуации с широким применением принципа равенства: при компенсации убытков от похищенного товара и включении компенсации в состав доходов в расходах все же можно учесть себестоимость этих товаров
И многое другое...
Международное налогообложение
Выплаты по кредитным нотам признаны скрытым распределением дивидендов в пользу головной компании холдинга исходя из технического характера компании – получателя процентов и других обстоятельств

Налогоплательщик в 2011 году приобрел у иностранной компании (Великобритания) 100% доли в уставном капитале российской организации по цене 12 896 551 149,90 руб. При этом стороны пришли к соглашению, что обязательство покупателя по оплате стоимости доли по договору прекращается и заменяется на обязательство покупателя выдать продавцу две кредитные ноты на сумму 8 263 437 150,90 руб. и 4 633 113 999,00 руб. на основании соглашений о кредитных нотах, которые будут заключены между продавцом и покупателем сразу же после подписания договора. В дальнейшем (01.07.2014) состоялась реорганизация в форме присоединения указанной российской организации к налогоплательщику.

Налоговый орган пришёл к выводу, что у налогоплательщика отсутствовало свободное волеизъявление при заключении договора купли-продажи 100% доли в уставном капитале и последующих соглашений (новация и кредитные ноты). С 01.06.2010 материнской компанией для налогоплательщика и приобретенной им российской организации являлась единая иностранная компания (США).

Налоговый орган переквалифицировал выплаты процентов по долговому обязательству и возврат самого долгового обязательства в качестве «скрытого» распределения прибыли налогоплательщика в адрес компаний холдинга. Он основывался на анализе отчетности налогоплательщика за 2011-2014 годы, согласно которой накопленная налогоплательщиком нераспределенная и подлежащая распределению в пользу участников налогоплательщика прибыль в размере 16 406 531 000 руб. по состоянию на 31.12.2014, была фактически уменьшена на сумму денежных средств (основной долг 12 896 551 000 руб. и проценты 2 495 423 817 руб.), перечисленных в адрес компаний группы по соглашениям о кредитных нотах.

В итоге налоговый орган отказал в правомерности учета процентов в составе расходов налогоплательщика, а также посчитал, что выплаты, производимые в адрес иностранной компании (Великобритания) должны быть квалифицированы как дивиденды, фактическим получателем которых является головная иностранная компания (США). С этих дивидендов налогоплательщик в качестве налогового агента должен был удержать налог по ставке 5%.

Суды согласились с позицией налогового органа, учтя то, что продавец 100% доли (Великобритания) являлся, по их мнению, технической компанией, созданной незадолго до совершения сделки купли-продажи доли и не осуществлявшей какой-либо хозяйственной деятельности, а ее единственным активом являлись вышеназванные 100% доли в капитале российской организации. Материалами дела подтверждено, что денежные средства, перечисляемые по спорному договору в целях налогообложения от налогоплательщика в адрес продавца (Великобритания) полностью соотносятся с суммами, направляемыми продавцом далее по «восходящему потоку» учредителям (акционерам) в качестве дивидендов.

Поскольку фактическим получателем дохода, исходя из установленных по делу обстоятельств, является иностранная компания (США) налог правомерно исчислен налоговым органом по ставке 5%.

Подробный комментарий Taxology к решению суда первой инстанции по данному делу приведен в TaxAlert № 67.

(постановление 1 ААС от 08.11.2017 по делу № А11-6203/2016
ООО «Мон'дэлис Русь»)

Трансфертное ценообразование
Невключение в стоимость отчуждаемой доли в уставном капитале общества лицензии на недропользование признано получением необоснованной налоговой выгоды

Между налогоплательщиком (продавец) и контрагентом в 2013 году заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале третьего лица, по условиям которого номинальная стоимость доли составила 399 525 303 руб., по соглашению сторон стоимость доли составила 492 072 580, 58 руб.

В результате проведенной налоговым органом экспертизы рыночная стоимость доли составила 1 288 234 496 руб. По его мнению, налогоплательщик получил в 2013 необоснованную налоговую выгоду в результате неверного определения рыночной стоимости доли в уставном капитале организации по причине неправомерного невключения в стоимость доли лицензии на право пользования недрами, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 736 161 915 руб.

По мнению налогоплательщика, судом первой инстанции не исследованы доказательства, подтверждающие наличие деловой цели. Кроме того, налоговым органом превышены полномочия, поскольку в компетенцию территориальных налоговых органов не входит проверка соответствия цен между взаимозависимыми лицами.

Суд отказал в удовлетворении жалобы налогоплательщика. При рассмотрении дела установлено, что в налоговом учете третьего лица признана лицензия на пользование недрами как нематериальный актив, подлежащий списанию через амортизационные отчисления в течение 189 месяцев. Первоначальная стоимость лицензии указана в сумме 400 руб. И по мнению налогового органа, поскольку разовый платеж за право пользования участком недр не сформировал первоначальную стоимость лицензии, налогоплательщик, учредив новое общество для продолжения деятельности по недропользованию, осуществил оценку права на пользование недрами без отражения части взноса в уставный капитал третьего лица в виде имущественного права в виде нематериального актива (лицензия). Это и свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд отметил, что права пользования недрами, полученные на основе лицензии, могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому. Лицензия оформляет право пользования участком недр земли, то есть право пользования имуществом - имущественное право. Согласно позиции Минфина, нематериальный актив в виде права пользования недрами, полученный дочерней компанией, будет являться имуществом (имущественным правом), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации.

Суд отклонил ссылку налогоплательщика на то, что в компетенцию территориальных налоговых органов не входит проверка соответствия цен между взаимозависимыми лицами, указав, что в рассматриваемом случае налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком финансового результата от выбытия (реализации) доли в размере стоимости лицензии. Данные обстоятельства свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по доходам от реализации имущественных прав.

(постановление 9 ААС от 01.11.2017 по делу № А40-245242/2016
АО «Ковдорский горно-обогатительный комбинат»)


Общие положения налогового законодательства
Повторное отражение налоговым органом в карточке расчетов с бюджетом сумм НДС вследствие технической ошибки не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа по непринятию решения о возврате процентов в размере 266 628,32 руб., начисленных на сумму излишне взысканного, по его мнению, налога.

При рассмотрении дела установлено, что налогоплательщик представил в налоговый органа уточненные налоговые декларации по НДС, в которых суммы НДС, заявленные к возмещению из бюджета, уменьшены. Данные указанных уточненных налоговых деклараций по НДС отражены налоговым органом в карточке расчетов с бюджетом.

Далее суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, заявленные в уточненных декларациях по НДС, были повторно отражены в карточке расчетов с бюджетом по НДС в результате допущенной при их отражении технической ошибки. Налогоплательщик направил в налоговый орган обращение с просьбой о корректировке (уменьшении) начислений по уточненным налоговым декларациями по НДС за 1 квартал и 4 квартал 2010 в связи с двойным отражением налоговым органом уменьшения суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета. К указанному обращению налогоплательщик приложил акт совместной сверки расчетов по налогам.

Суды отказали в удовлетворении требований налогоплательщика, исходя из того, что налоговым органом требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа в соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ не выставлялось, процедура взыскания не производилась. Доказательств того, что произошло двойное списание налога по вине налогового органа, являющееся по существу взысканием, налогоплательщиком суду не представлено.

Вывод о том, что в рассматриваемой ситуации повторное отражение инспекцией в карточке расчетов с бюджетом сумм НДС вследствие технической ошибки не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных и применения к данным суммам положений статьи 79 НК РФ, является правильным.

(постановление 9 ААС от 07.11.2017 по делу № А40-71454/2017
ООО «Торговый дом «Черкизово»)


Налог на прибыль
Расходы на уплату взаимозависимому лицу лицензионных платежей за пользование товарным знаком признаны необоснованными

Налогоплательщик являлся обладателем исключительных прав на товарный знак. Впоследствии он произвел уступку этих прав своему взаимозависимому лицу (ИП, акционер с долей участия 50%) по существенно заниженной цене, но продолжил пользоваться этими правами в качестве лицензиата по лицензионному договору, выплачивая в пользу ИП роялти.

По мнению налогового органа, последовательность сделок, связанных с передачей исключительных прав на товарные знаки от налогоплательщика к ИП и передачей прав на использование товарных знаков снова налогоплательщику, направлена на получение налогоплательщиком необоснованной выгоды в виде уменьшения его налоговой базы на суммы лицензионных платежей, начисленных в пользу ее акционера. При этом выплата лицензионных платежей фактически прикрывала скрытое распределение дивидендов.

Суды согласились с позицией налогового органа, исходя, в частности, из следующего.

Сделки по отчуждению товарных знаков заключены только с ИП, в адрес иных лиц права на какие-либо товарные знаки не отчуждались. Цена отчуждения прав на совокупность товарных знаков не соответствует рыночной стоимости. Стоимость отчуждения товарного знака занижена и при рыночной стоимости в 193 756 000 руб. составила согласно заключенному договору 10 000 руб.

Отсутствовал экономический смысл отчуждения товарного знака в адрес ИП, а также дальнейшего заключения лицензионного договора, поскольку налогоплательщик изначально был правообладателем товарного знака на безвозмездной основе длительный промежуток времени; после заключения лицензионного договора все расходы, связанные с поддержанием товарных знаков в правовой охране, на рекламу и коммерческое продвижение продукций, реализованные под товарным знаком, несет налогоплательщик.

(постановление АС Московского округа от 09.11.2017 по делу № А40-34089/17
ЗАО «Фармцентр ВИЛАР»)



Налогоплательщик, получивший возмещение ущерба от утраты товара, вправе уменьшить облагаемую сумму ущерба путем учета в расходах себестоимости этого товара

Налогоплательщик в ходе исполнения контрагентом мирового соглашения получил возмещение ущерба в размере 10 млн. руб. После этого он включил в налоговую базу по налогу на прибыль сумму 7 168 488,06 руб. и не стал включать сумму 2 831 511,94 руб., которая по расчету налогоплательщика представляет собой себестоимость утраченного товара.

По мнению налогоплательщика, себестоимость утраченной продукции в рассматриваемом случае подлежит учету в составе его расходов (как другой обоснованной расход, соответствующий полученному внереализационному доходу – подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку в противном случае оно будет поставлено в ситуацию, не равнозначную по налоговым последствиям ситуации реализации товара.

Суды согласились с позицией налогоплательщика, исходя из следующего. Внереализационный доход получен налогоплательщиком в связи с фактом хищения, в результате которого он утратило имущество определенной себестоимости: т.е. понеся затраты на его изготовление и приготовление к реализации, он не смог получить доход от реализации вследствие хищения, но получило внереализационный доход в виде возмещения ущерба, который учтен при налогообложении. Сумма полученного дохода существенно превышает себестоимость имущества, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика в рассматриваемых правоотношениях и исключает наступление негативных последствий при учете его стоимости в качестве расходов для бюджета. В связи с этим понесенные им затраты в виде себестоимости похищенных товаров являются иными обоснованными расходами, направленными на получение дохода, подлежащими налоговому учету.

Налогоплательщик не может быть поставлен в ситуацию, ухудшающую его положение по сравнению с иными налогоплательщиками, которые при получении дохода от реализации товаров получают возможность учесть расходы на их производство и реализацию. С формальной точки зрения указанная ситуация для целей налогообложения мало чем отличается от реализации товаров и сопутствующей ей возможности учесть соответствующие расходы. Налоговый орган не разобрался в сложившей ситуации и не принял действенных мер к установлению действительных налоговых обязанностей налогоплательщика перед бюджетом.

(решение АС г. Москвы от 09.11.2017 по делу № А40-82988/17
ООО «Рекитт Бенкизер»)


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Один из не так часто встречающихся примеров, когда суд воспользовался не только полезным для налогоплательщика письмом Минфина РФ от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717 (позиция из него основана на открытом перечне внереализационных расходов), но и по сути использовал в своей мотивировке некоторые принципы налогообложения: равенство, экономическая обоснованность (хотя в тексте судебного акта они и не поименованы), которые изредка упоминаются в практике высших судебных инстанций. Применив эти принципы к рассматриваемой ситуации, суд пришел к выводу, что при ином подходе добросовестный (это тоже существенный момент) налогоплательщик, которому возмещен ущерб от утраты имущества, будет поставлен в худшее положение по сравнению с другим условным налогоплательщиком, который реализовал свой товар, а не утратил его. Суд учел этот момент, при этом его не смутил тот факт, что спор возник не по отражению спорной суммы в расходах, а по неучету ее в доходах, поскольку, отметил он, налогообложению по факту подлежит полученная разница между доходом и расходом.



Использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль признано неправомерным

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения расходов на оплату труда. В своем решении налоговый орган применил сравнение расходов на оплату труда, отраженных в регистрах по налогу на прибыль «Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль» за 2013 и 2014 годы и сумм расходов, отраженных в анализах счетов 20, 23, 25, 26, 44. Данные по прямым расходам были определены расчетным способом на основании анализа счетов 20, 23.

Налогоплательщик не согласился с суммами прямых расходов, которые были использованы налоговым органом для расчета, поскольку использовались данные бухгалтерского, а не налогового учета (анализ счетов 20, 23 бухгалтерского учета, которые были предоставлены налогоплательщиком в ходе налоговой проверки), что привело к некорректному результату общего расчета налоговой базы. Использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является неправомерным в силу различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Так, например, в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой налогоплательщика общепроизводственные расходы (счет 25) относятся на счет 20, а в налоговом учете расходы по счету 25 не распределяются на счет 20, а относятся непосредственно на счет 90. Поэтому, при использовании налоговым органом данных бухгалтерского учета по счету 20, в общую сумму прямых расходов были также включены и расходы по счету 25, которые уже были учтены в составе косвенных расходов, что привело к завышению общей налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной налоговым органом.

Рассматривая спор в пользу налогоплательщика, суд отметил, в частности, что использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является некорректным, а налоговый орган в своем расчете использовал «Анализ счета 20» и «Анализ счета 23» по данным именно бухгалтерского учета.

Порядок формирования счетов для целей бухгалтерского и налогового учета различный. Формирование «Анализ счета 20» и «Анализ счета 23» по данным бухгалтерского учета включает распределение со счета 25 «Общепроизводственные расходы», а в налоговом учете при формировании прямых расходов данный счет не участвует и расходы по налоговому учету по счету 25 формируют косвенные расходы и включаются в налоговую базу соответствующего периода в полном объеме.

(постановление 9 ААС от 03.11.2017 по делу № А40-72300/2017
ООО «Парламент Продакшн»)

Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!