Отсутствие прямого участия иностранной «сестринской» компании в капитале российского заемщика при наличии контролируемой задолженности препятствует применению к «процентным» дивидендам льготной ставки налогообложения дивидендов, предусмотренной СИДН между РФ и Австрийской республикой Между налогоплательщиком (заемщик) и иностранным контрагентом заключен договор займа, задолженность по которому в проверяемом периоде (2012, 2013 годы) является контролируемой иностранной материнской компанией (Австрийская Республика), которая прямо не участвовала в капитале налогоплательщика. В связи с этим положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пп. 2- 4 ст. 269 НК РФ была переквалифицирована налоговым органом в дивиденды, с которых был исчислен налог на доходы иностранных организаций исходя из ставки 15% в соответствии с положениями подпункта «b» пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики «Об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 13.04.2000 (далее – СИДН). По мнению налогоплательщика, к «переквалифицированным» процентам применима 5% ставка налога, предусмотренная подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 Конвенции, исходя из положений подпункта «d» пункта 15 официального Комментария к Модельной конвенции ОЭСР, согласно которому понятие «прямое владение капиталом» должно толковаться как охватывающее заем, квалифицируемый для целей налогообложения при применении правил «недостаточной капитализации» в качестве вложения в капитал российской организации. Суд не согласился с позицией налогоплательщика по следующим основаниям. Налогоплательщиком не приведено ссылок на нормы российского или международного права, которые позволяли бы сделать вывод, что под прямым владением капиталом компании понимается владение всеми ее активами. Под «прямым владением капиталом», указанным в пункте 2 статьи 10 Конвенции, следует понимать «прямое участие в уставном капитале (владение капиталом) общества», что соответствует положениями российского корпоративного права (ст. 99 ГК РФ и ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), а также пункту 15 Комментария к статьи 10 Модельной конвенции ОЭСР. Переквалификация процентов в дивиденды происходит только для целей налогового законодательства, поскольку фактически уплаченные иностранной компании суммы не становятся дивидендами, а лишь облагаются по правилам налогообложения дивидендов, установленным национальным законодательством, с учетом особенностей, определенных в Конвенции и Комментарии к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР. В национальном праве отсутствуют законодательные положения, позволяющие произвести переквалификацию долговых обязательств (заем, вклад и др.) в акционерный капитал с применением не только налоговых последствий. Ссылка налогоплательщика на п. 14 Обзора ВС от 16.02.2017 отклонена в связи с различием в формулировках СИДН с Испанией и с Австрией. Кроме того, суд согласился с выводом нижестоящих судов о том, что положения о возможной переквалификации займа в капитал, предусмотренные подпунктом «d» Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР для целей применения пониженных ставок, применяются исключительно к добросовестным налогоплательщикам.
(постановление АС Московского округа от 11.07.2017 по делу № А40-121559/2016)
ОЦЕНКА TAXOLOGY АС Московского округа оставил в силе акты нижестоящих судов по одному из показательных споров в области международного налогообложения. При этом, судя по тексту кассационного постановления, было отклонено ходатайство налогоплательщика о приостановлении производства по другому известному делу с аналогичным эпизодом (№ А27-25564/2015, ОАО «СУЭККузбасс»), до его рассмотрения Верховным Судом. Приходится констатировать, что ссылка налогоплательщиков на п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, которую помимо вышеупомянутых двух дел можно встретить также и в деле № А50-17405/2016 (ООО «Фирма «Радиус-Сервис»), не получила дальнейшее распространение в практике из-за иных обстоятельств. Очевидно, последнее слово в этом вопросе остается за Верховным Судом, который сейчас рассматривает жалобы упомянутым выше делам. Следует заметить, что, в отличие от других судов, АС Московского округа в своем постановлении максимально использовал и целый ряд других аргументов в пользу налогового органа (и, вполне возможно, именно у этого постановления есть все шансы стать практикообразующим). Отдельно суд обратил внимание на различия между австрийским и испанским соглашениями, которые не позволили применить п. 14 Обзора ВС от 16.02.2017. Речь об «австрийском» требовании о размере доли участия в капитале не менее 10%, помимо суммы вклада. Подобное условие есть, например, в «голландском» СоИДН. Однако представляется, что при налоговой переквалификации сверхнормативных процентов последняя должна касаться не только суммовой оценки участия, но и расчета соответствующей доли в капитале исходя из размера уставного капитала и контролируемой задолженности. Наиболее же опасно выглядит в этом свете аргумент, ранее уже озвученный в арбитражной практике, о том, что позиция из п. 14 Обзора может быть применена только в том случае, если налогоплательщик осуществляет переквалификацию процентов в дивиденды добровольно – если же это делает инспекция по итогам налоговой проверки, «послаблений» ждать не приходится.
Отсутствие оплаты приобретаемых немецкой компанией акций российской организации вследствие рассрочки препятствует применению пониженной ставки налога с получаемых дивидендов Банк в качестве депозитария во 2 квартале 2016 года выплачивал доходы в виде дивидендов иностранным организациям. 21.04.2016 выплачены дивиденды иностранной организации - акционеру ОАО «Сухоложскцемент» - ВЕ VERWALTUNGS GMBH (БЕ-ФервальтунгсГмбХ, Германия). При этом банк применил пониженную ставку налога (5%), предусмотренную соглашением между РФ и ФРГ от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Однако применение этой ставки налоговый орган признал неправомерным. При рассмотрении дела установлено, что для применения пониженной ставки налога с дивидендов, предусмотренной СИДН между РФ и ФРГ, необходима доля участия в капитале организации выплачивающей дивиденды не менее 10% и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80000 евро или эквивалентную сумму в рублях. К моменту выплаты дивидендов (21.04.2016) компании доля участия немецкой компании составила 15,84% (48500/306259), что более 10%. Таким образом, условие о наличии у компании определенной доли участия в капитале ОАО «Сухоложскцемент» соблюдено. Вместе с тем, проверкой установлено, что договорами о передачи акций, соглашением о вступлении в договор и о получении «договора о передачи акций от 13.04.2010» предусмотрена беспроцентная отсрочка по покупной стоимости акций. И в связи с тем, что условиями договоров предусмотрена отсрочка платежа, и не представлены платежные поручения, подтверждающие реальное вложение инвестиций, налоговый орган пришел к выводу, что акции до настоящего времени не оплачены. Соответственно объем участия немецкой компании в капитале ОАО «Сухоложскцемент» документально не подтвержден и применение пониженной ставки налога является неправомерным. Суд согласился с позицией налогового органа, отметив, что поскольку действующими нормами законодательства РФ закреплено, что инвестирование осуществляется путем вложения иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории РФ в целях получения прибыли, выводы о документальной неподтвержденности факта вложения иностранного капитала, а, следовательно, и об отсутствии достижения определённого объема участия в капитале являются правомерными.
(решение АС Свердловской области от 12.09.2017 по делу № А60-31845/2017 ПАО «АКБ Содействия коммерции и бизнесу»)
