Доход в виде разницы в цене между приобретаемыми и впоследствии реализуемыми обратно акциями, получаемый иностранной компанией, может быть признан подлежащим налогообложению в РФ как доход от распределения в ее пользу имущества российской организации Налогоплательщик (продавец) в 2010 заключил с двумя кипрскими компаниями договоры куплипродажи не обращающихся на рынке ценных бумаг акций российской организации и реализовал их в адрес иностранных компаний. Встречное предоставление от этих компаний в сумме 177 871 500 руб. было получено только 05.10.2012. При этом еще до получения указанного встречного предоставления налогоплательщик в сентябре 2012 года выкупил обратно эти же акции, перечислив 01.10.2012 промежуточной компании 1 192 117 500 руб. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа составила 1 014 246 000 руб. Таким образом, в момент возникновения у налогоплательщика прав на спорные акции 28.09.2012 (в результате добровольного выкупа), встречное предоставление по договорам купли-продажи от 16.11.2010, заключенным с кипрскими компаниями, еще предоставлено не было. При этом встречное обеспечение от кипрских компаний, полученное 05.10.2012 по договорам от 16.11.2010, произведено из средств, перечисленных самим же налогоплательщиком в адрес вышеупомянутой промежуточной компании 01.10.2012. На этом основании налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком не выполнена обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у иностранных организаций и перечислению в бюджет суммы налога на доходы иностранной организации от источников в РФ с доходов, распределенных в виде имущества организации в пользу иностранных компаний с Британских Виргинских островов, а именно: денежных средств в размере 1 014 246 000 рублей (разница между ценой продажи акций и их обратного выкупа), в виде дохода от сделок по купле-продаже акций, перечисленных в качестве оплаты в безналичной форме за акции транзитом через расчетные счета вышеупомянутых промежуточной компании и кипрских компаний. То есть целью сделки по реализации акций, по мнению налогового органа, являлось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения налоговой обязанности в отношении доходов, полученных вышеуказанными иностранными компаниями от источников в РФ. Спорные операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и подлежат налогообложению в порядке пп. 2. п. 1. ст. 309 НК РФ (доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций). Суды согласились с позицией налогового органа. Ими отмечено, что доводы налогоплательщика о совершении им двух возмездных операций (реализации и последующего выкупа акций) не подтверждены, так как общество не представило суду достаточных, допустимых доказательств того, что при совершении указанных операций рассчитывало получить доход из встречного предоставления, а условие об отсрочке платежа по договорам купли-продажи от 16.11.2010, заключенным с кипрскими компаниями, обусловлено экономической необходимостью. Суд также указал, что при отнесении дохода, полученного иностранной организацией от источников в РФ, к доходам, подлежащим либо не подлежащим обложению налогом на прибыль, необходимо исходить из возмездности совершенных сторонами сделок, с учетом фактического желания (волеизъявления) каждой из сторон исполнить свои обязанности в ответ на встречное исполнение своих обязательств противоположной стороной сделки. (постановление 9 ААС от 24.07.2017 по делу № А40-10532/2017)
ОЦЕНКА TAXOLOGY:Позиция судов по очередному делу многострадальной Группы «Северсталь» стала достаточно неожиданной и спорной, поскольку демонстрирует отказ ими от стандартного и вполне логичного формального подхода, при котором сделка по купле-продаже и сделка по обратному выкупу рассматривались бы как две самостоятельные сделки с экономическим результатом, подлежащим или не подлежащим налогообложению по правилам гл. 25 НК РФ. Налоговый орган, а за ним и суды вместо этого сделали акцент на сроках и порядке исполнения обоих сделок и установили их взаимосвязь и взаимообусловленность. И уже на этом основании они фактически рассматривают две сделки как единую сделку или во всяком случае оценивают именно единый (конечный) экономический результат их исполнения для иностранных компаний, но рассматривают его не как доход иностранных компаний от продажи акций (от встречного предоставления за реализованные акции), а как доход в этом же размере, но от распределения в их пользу имущества налогоплательщика. Вероятно, такой их подход основан на том, что если сделка по обратной реализации акций не может рассматриваться как самостоятельная сделка, то и доход от нее не может (формально) рассматриваться как доход именно от реализации акций. Но такой подход является крайне спорным. При этом суды так и не обозначили, в чем же тогда, по их мнению, состоял подлинный экономический смысл и содержание обеих сделок, если «при оценке действительного экономического смысла произведенных операций, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, вытекающий из представленных в суд доказательств». Ни одна из сделок не названа напрямую мнимой или притворной (хотя ссылка на статью 170 ГК РФ абстрактно присутствует в судебных актах), встречное предоставление в конечном итоге по ним было предоставлено. Недоказанность экономической необходимости отсрочки платежа по первой сделке представляется явно недостаточным аргументом для переквалификации вида дохода, полученного иностранными компаниями. Сам по себе факт аффилированности иностранного займодавца с другой иностранной компанией не свидетельствует об отсутствии у такого займодавца фактического права на процентный доходРоссийская компания в 2013-2014 годах выплачивала проценты по займу аффилированной организации, являющейся резидентом Республики Кипр. При этом общим косвенным участником и заемщика, и займодавца являлась головная компания Группы, зарегистрированная на о. Джерси. Налоговый орган применил к данной задолженности правила пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Налогоплательщик не оспаривал выводы инспекции в части признания задолженности контролируемой и нормирования процентов, однако настаивал на необходимости применения к выплатам положений Соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром. Как следствие, применимая налоговая ставка, по мнению налогоплательщика, должна составить 10% вместо 15% к переквалифицированным в дивиденды сверхнормативных процентам. Оставшаяся часть процентного дохода должна быть освобождена от обложения в России вместо вмененного инспекцией налога по ставке 20%. В свою очередь, налоговый орган утверждал, что фактическим собственником процентного дохода выступает не кипрский займодавец, а головная компания Группы на о. Джерси. Суд не согласился с доводами инспекции, отметив, что ей не представлено доказательств получения кипрским займодавцем средств от джерсийской компании для последующего предоставления займа в России, а равно обстоятельств дальнейшего транзитного перечисления процентного дохода. Заключенный договор займа не содержит каких-либо ограничительных условий и не свидетельствует о том, что контрагент-займодавец действует на основании агентского договора, договора поручения, комиссии либо доверительного управления, а также о том, что джерсийская компания принимает решения и несет риски, ответственность, в том числе, за обеспечение исполнения долговых обязательств Общества. Материалами дела подтверждено, что займодавец в проверяемый период не выплачивал дивиденды в адрес указанной головной компании, а полученные от заемщиков денежные средства были израсходованы займодавцем на собственную текущую деятельность (подтверждено документами аудиторской компании). Налогоплательщиком представлены документы о том, что компания – займодавец зарегистрирована на территории Республики Кипр 29.04.2007, с 2011 года начала развивать направление по предоставлению финансовых и инвестиционных средств для компаний во всем мире, имеет офис и достаточный штат сотрудников. По мнению суда, сам по себе факт аффилированности займодавца и материнской компании Группы еще не свидетельствует о том, что последняя является выгодоприобретателем по договору займа. Доказательств прямой зависимости и подконтрольности кипрского займодавца джерсийской компании не представлено. Деятельность по предоставлению займов признана судом самодостаточной для подтверждения фактического права на доход. (Решение АС Калининградской области от 02.08.2017 по делу № А21-2521/2017)
ОЦЕНКА TAXOLOGY:
На фоне многочисленных споров о фактическом праве на доход в «новейшей налоговой истории России» это дело можно признать по существу всего лишь вторым положительным для налогоплательщика – и то пока на уровне суда первой инстанции. Ранее известность получило дело ООО «АртПак» (см. TaxDigest от 21.02.2017), которое не было обжаловано налоговым органом в вышестоящих судах. Но если в деле «АртПака», по сути, доказательства налогоплательщика ограничились гарантийным письмом кипрского займодавца о фактическом праве на доход (ФПД), а инспекция проиграла скорее благодаря отсутствию каких либо доказательств своей позиции, то в комментируемом деле АО «НПО «Цифровые телевизионные системы» ситуация выглядит несколько иначе. Первое, что бросается в глаза, - как и в деле «АртПака», у налогового органа наблюдается явный недостаток доказательств отсутствия ФПД у кипрского займодавца – по сути единственным доводом является его аффилированность с головной компанией Группы на о. Джерси. Но и сам налогоплательщик занимает проактивную позицию, подтверждая это самое ФПД различными документами, на которые ссылается суд. Следует признать, что в подобной ситуации суд действительно скорее прав, подтверждая наличие ФПД у кипрской компании при перечисленных обстоятельствах (ключевыми из которых являлись признаки юридически и фактически самостоятельной деятельности на Кипре и отсутствие транзита денежных потоков). Однако в деле выделяются два обстоятельства, которые стоит отметить. Во-первых, суд странным образом упоминает, что джерсийская компания, как следует из годового отчета Группы, на самом деле зарегистрирована в Англии и Уэльсе (а следовательно, все равно подпадает под действие СоИДН, но уже российско-британского), что нивелирует позицию инспекции о неприменимости каких-либо СоИДН к выплатам при наличии ФПД у головной компании Группы. Вторым моментом, который несколько смущает в свете текущей арбитражной практики, является указание суда на то, что кипрская компания обладает ФПД, поскольку ведет деятельность по предоставлению займов. Однако на примере дела ООО «Скания Лизинг» год назад можно было убедиться, что даже международные корпоративные финансовые центры – казначейства группы – могут быть признаны кондуитными компаниями, для которых практика фактически отрицает возможность наличия ФПД (на это указывалось, например, в известном Письме ФНС России от 17.05.2017 № СА-4- 7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» - см. TaxAlert № 72). Тем не менее, пример данного дела показывает, что при активной позиции налогоплательщика и недостатке доказательств у инспекции можно подтвердить ФПД даже у компании из такой «сомнительной» на сегодня юрисдикции как Кипр. |
|
