Дайджест № 270

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 270
отмечаем интересные дела:

Вынесение налоговым органом решения о доначислении налогов не является основанием для возмещения налогоплательщику убытков в случае его последующего признания судом недействительным

По итогам проверки налоговый орган доначислил налогоплательщику налоги. Для погашения доначисленных сумм налогоплательщик (в связи с отсутствием у него необходимых денежных средств) заключил со своим участником договор процентного займа, а этот участник в тот же день получил в банке кредит для предоставления этого займа.

Далее налогоплательщику удалось оспорить доначисления в суде, после чего налоговый орган вернул налогоплательщику уплаченную им сумму, а налогоплательщик погасил задолженность по займу перед своим участником вместе с процентами, уплатив при этом еще и банковскую комиссию за перевод этих денежных средств.

Считая, что выплаченные проценты займодавцу (участнику) и банковская комиссия являются убытками, понесенными ввиду принятия налоговым органом необоснованного решения по итогам налоговой проверки, налогоплательщик обратился в суд с требованием о взыскании с налогового органа этих убытков.

Суды отказали во взыскании убытков, указав следующее. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать наличие и размер убытков, противоправность поведения причинителя убытков, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Требование о взыскании убытков может быть удовлетворено только при установлении совокупности всех указанных элементов.

Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением налоговой проверки, а также составлением по ее итогам акта и решения о привлечении к налоговой ответственности, незаконными и противоправными по результатам рассмотрения дела об оспаривании указанного решения не признаны. Грубых нарушений со стороны налогового органа, связанных с невыполнением им публичных обязанностей, с безусловностью повлиявших на результаты налоговой проверки, судом по тому делу не установлено.

Вынесение налоговым органом решения (независимо от его последующей отмены судом) произведено по результатам оценки законности действий налогоплательщика, данной инспекцией в пределах своих полномочий. Такая оценка не может быть квалифицирована в качестве противоправных действий налогового органа при вынесении решения по результатам налоговой проверки.

Для вывода о деликтной ответственности налогового органа необходимо установить факт совершения им неправомерных действий при вынесении решения по итогам налоговой проверки, а также подтвердить, что данные неправомерные действия непосредственно повлияли на возникновение у налогоплательщика необходимости заключения договоров займа под проценты для восстановления нарушенного права.

Между тем, в рассматриваемом случае судами не установлена вина налогового органа в причинении истцу убытков и причинно-следственная связь между решением налогового органа и заключением истцом договора процентного займа со своим учредителем.

(постановление АС Поволжского округа от 01.09.2023 по делу № А12-27333/2022 ООО "Центральный универсальный магазин")

Суд признал, что налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС при строительстве физкультурно-оздоровительного комплекса для своих работников

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном принятии налогоплательщиком сумм НДС к вычету, предъявленных ему при строительстве физкультурно-оздоровительного комплекса (ФОК), предназначенного для осуществления операций, поименованных в абз. 6 пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит налогообложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.

Налогоплательщик в свою очередь ссылался на то, что ФОК будет использоваться исключительно его работниками для междусменного отдыха во время пребывания на вахте. Вблизи ФОК не располагаются населенные пункты, что исключает возможность предоставлять в пользование ФОК в коммерческих целях для занятия спортом или проведения спортивных мероприятий лицам, которые не являются работниками налогоплательщика.

Налоговый орган в ответ указывал на то, что обязательное обеспечение услугами по проведению организованных занятий граждан физической культурой и спортом трудовым законодательством РФ не предусмотрено. Кроме того, в будущем объект (ФОК) не будет использован в облагаемой НДС деятельности, что также подтверждено налогоплательщиком (использование только для своих сотрудников).

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее.
ФОК находится на территории горно-обогатительного комбината (ГОК), являющейся в силу действующего законодательства режимным объектом, допуск на который строго ограничен для посторонних лиц, равно как ограничено и их перемещение по указанной территории.

ФОК является частью инфраструктуры проектируемой производственной площадки и его строительство направлено на создание комфортных условий для междусменного отдыха работников налогоплательщика, прибывших на вахту для выполнения работ, что соответствует требованиям ст. 297 ТК РФ. В Методических указаниях по «Оптимизации режимов труда и отдыха при вахтовом и экспедиционно-вахтовом методах организации труда в условиях Севера» указано, что для профилактики утомления и ускорения восстановления работоспособности во время регламентированных перерывов следует вводить производственную физкультуру.

Предоставление для занятия физической культурой здания ФОК работникам общества, прибывшим на вахту, не является реализацией услуг по проведению организованных занятий граждан физической культурой и спортом в смысле ст. 38, 39 и абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НКРФ, поскольку это является обязанностью работодателя исходя из ст. 297 ТК РФ, учитывая вахтовый метод работы и особенности производственного процесса.

Абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не может быть применим к рассматриваемым правоотношениям, поскольку отсутствует обязательный признак реализации услуг по проведению организованных занятий граждан физической культурой и спортом, а именно, возмездность и взаимный (добровольный) характер оказываемой услуги.

(постановление 6 ААС от 10.08.2023 по делу № А73-17744/2022 ООО "Амур Минералс")

Договор аренды здания с условием о внесении арендной платы путем выплаты дивидендов может быть квалифицирован как безвозмездное получение имущества в пользование

Между налогоплательщиком (арендатор) и его участником были заключены договоры аренды недвижимого имущества (нежилые здания и помещения с земельным участком). Условия этих договоров не содержали указания на конкретный размер арендной платы. Они содержали условие, согласно которому арендатор содержит арендуемое недвижимое имущество в надлежащем состоянии, за свой счет производит капитальный и текущий ремонт, оплачивает коммунальные расходы, электроэнергию, а также выплачивает арендную плату в виде дивидендов с суммы чистой прибыли, полученной за дальнейшую деятельность предприятия за последующие три года. Конкретный размер арендной платы определен не был.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных услуг аренды имущества.

Суд согласился с позицией налогового органа исходя из того, что спорные договоры аренды не позволяют сделать вывод об установлении сторонами сделки цены договора.

В отношении договора аренды здания или сооружения существенными условиями договора, согласно ст.ст. 607, 654 ГК РФ, являются: данные, которые позволяют определенно установить передаваемое в аренду недвижимое имущество; размер арендной платы.

Дивиденды выплачиваются при условии получения организацией прибыли и составляют ее часть. Таким образом, установление арендной платы в форме дивидендов противоречит положениям ГК РФ в связи с тем, что ставит возмездность договора аренды в зависимость от последующих результатов деятельности арендатора.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Дополнительно суд также дал оценку другим потенциально возможным способам приданию договорам аренды возмездного характера. Он отметил, что стоимость осуществляемых арендатором ремонтных работ договорами не определена. Доказательства осуществления им работ по проведению капитального ремонта спорного имущества не представлены.

Обязанность же арендатора по уплате коммунальных расходов и осуществлению текущего ремонта не может рассматриваться как устанавливающая форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду имущество. Данная точка зрения подтверждается позицией Президиума ВАС РФ, отраженной в п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, приведенного в Информационном письме от 11.01.2002 № 66.

(постановление 4 ААС от 18.08.2023 по делу № А19-8418/2022 ООО ПКФ "Сибстройторг")

Вывод о наличии или отсутствии капвложений (инвестиций) со стороны лизингополучателя должен быть основан на основе всех ключевых условий договора выкупного лизинга

При исчислении НДПИ налогоплательщик как участник РИП применил налоговую льготу в виде нулевого коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого (Ктд). Свой статус инвестора, дающий ему при соблюдении иных условий право на применение налоговой льготы, он обосновывал приобретением объектов капвложений по договорам выкупного лизинга.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком налоговой льготы, поскольку его затраты в действительности не являлись затратами, связанными с инвестированием в основные средства, а, следовательно, и капитальными вложениями в рамках РИП. По условиям договоров лизинга выкупная стоимость спорного имущества не входила в состав лизинговых платежей, за исключением последнего месяца внесения платежа, следовательно, у налогоплательщика не имелось непосредственно затрат, связанных с приобретением лизингового имущества в собственность.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа, отметив, что возмещая лизингодателю его инвестиционные затраты сам лизингополучатель каких-либо вложений в создание и приобретение (до уплаты выкупной стоимости имущества) не несет. Дополнительно суды сослались на постановление Арбитражного суда СЗО от 15.02.2018 № Ф07-14501/2017 по делу № А56-88745/2016.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Если лизинг является выкупным, то платежи по договору устанавливаются по принципу окупаемости вложений лизингодателя, то есть зависят от издержек лизингодателя на приобретение предмета лизинга, и, как правило, должны обеспечивать их полную окупаемость - возврат всего предоставленного лизингодателем финансирования. Соответственно, в договоре выкупного лизинга может не быть условия об уплате лизингополучателем выкупной цены помимо лизинговых платежей либо выкупная цена имущества может быть установлена в размере настолько меньшем, чем рыночная стоимость на момент выкупа, что она является символической (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»).

Нижестоящие суды исходили только из буквального толкования условия оплаты по договорам, оставив без внимания иные положения договоров, позволяющие правильно установить цель их заключения, в том числе условия, посвященные определению общей величины лизинговых платежей, срока лизинга. Судами не оценены условия передачи тяжелой техники налогоплательщику, изначально предполагавшие полное возмещение ее стоимости лизингодателю в течение срока действия договора, реальный срок использования предметов лизинга (предусмотренные производителем), условия перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

Суды не исследовали действительную волю сторон при заключении договоров лизинга при наличии доводов налогоплательщика в этой части, что повлияло на выводы судов при вынесении судебных актов об отказе в удовлетворении требований с выводом об отсутствии капитальных вложений (инвестиций) со стороны налогоплательщика и могло привести к принятию неправильного судебного акта.

(постановление АС Дальневосточного округа от 31.08.2023 по делу № А04-8687/2022 ПАО "Прииск Дамбуки")

Суд признал, что при предоставлении поручителем на УСН отступного в счет погашения займа у него возникает налогооблагаемый доход

Между двумя физлицами был заключен договор займа, а между налогоплательщиком, применявшим УСН, и займодавцем – договор поручительства к этому займу, по условиям которого налогоплательщик, как поручитель, обязался отвечать за исполнение заемщиком его обязательства по возврату суммы займа по договору перед займодавцем в полном объеме.

В установленный срок заем возвращен не был, в связи с чем налогоплательщик передал займодавцу в качестве отступного долю в праве общей собственности на нежилое помещение. При этом к налогоплательщику, соответственно, перешло право требования к заемщику возвратить сумму займа.

По мнению налогового органа, в такой ситуации у налогоплательщика имела место реализация и, соответственно, доход от реализации.

По мнению налогоплательщика, доход у него отсутствует, поскольку он не получил денежные средства или иное имущество за переданную в качестве отступного долю. При этом налогоплательщик возражал против применения в его ситуации принятого при иных фактических обстоятельствах «отказного» Определения Верховного Суда РФ от 14.05.2019 № 304-ЭС19-5984, согласно которому прекращение обязательства займа в денежной форме предоставлением имущества в качестве отступного является самостоятельным видом прекращения ранее существовавших прав и обязанностей, следовательно, передача имущества в качестве отступного признается реализацией имущества, и полученный доход от этой реализации подлежит учету при исчислении налоговой базы по УСН.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из того, что налогоплательщик как поручитель приобрел в данной ситуации право требования к заемщику. То, что налогоплательщик не предпринял каких-либо действий по реализации этого права (передаче третьим лицам, по принудительному взысканию долга с заемщика), не является обстоятельством, исключающим наличие основания включения полученного им имущественного права в состав доходов.

Кроме того, заемщик является руководителем и учредителем налогоплательщика и приходится займодавцу сыном. Это объясняет возможные причины непринятия налогоплательщиком мер по реализации приобретенного им права требования к заемщику и косвенно свидетельствует о наличии в действиях обозначенных лиц по заключению и исполнению указанных выше сделок признаков недобросовестности.

Довод налогоплательщика о том, что только в момент исполнения заемщиком обязательства по возврату займа, полученные налогоплательщиком денежные средства подлежат учету в составе выручки, то есть в составе налогооблагаемых доходов, также не может быть признан обоснованным, поскольку он, получив права требования по договору займа, в отношениях с заемщиком получил права заимодавца, следовательно, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору займа, для целей налогообложения включению в состав доходов не подлежат.

(постановление 8 ААС от 24.08.2023 по делу № А70-2325/2023 ООО "ЭлитСтрой")

Суд признал, что отношения между налогоплательщиком и самозанятыми плательщиками НПД являлись гражданско-правовыми, а не трудовыми

Между налогоплательщиком (заказчик) и несколькими физлицами были заключены договоры на оказание возмездных услуг по проведению групповых и персональных занятий (тренировок) с клиентами налогоплательщика. Все эти физлица были зарегистрированы в качестве плательщиков налога на профессиональный доход.

Выплата вознаграждений этим физлицам не отражалась в отчетности по страховым взносам и по итогам камеральной проверки налоговый орган доначислил эти взносы исходя из того, что между налогоплательщиком и физлицами фактически имели место трудовые отношения, а сам налогоплательщик при этом применял схему незаконной налоговой оптимизации посредством использования фактическими его работниками формального статуса самозанятых граждан для экономии на «зарплатных налогах».

Суд первой инстанции согласился с налоговым органом. По его мнению, о наличии в данной ситуации именно трудовых отношений говорят следующие факты: спорным договорам присущи такие элементы трудового договора как систематический характер, личное выполнение работы, закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работ определенного рода, а не разового задания), регулярная оплата труда и т.п.

Приемка заказчиком услуг оформлялась путем подписания сторонами актов, из которых следует, что физические лица выполняли не разовые задания, а осуществляли трудовую деятельность определенного вида в течение длительного периода времени, которая носила систематический характер. При этом акты приемки услуг не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить, какие именно работы (услуги) и в каком объеме были выполнены исполнителем (количество проведенных тренировок) и приняты заказчиком.

Деятельность исполнителей регулировалась и контролировалась со стороны заказчика; услуги оказывались в рабочее время, установленное у заказчика в соответствии с расписанием, в его тренировочных залах и с использованием его тренажеров и инвентаря.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

В спорных договорах отсутствуют условия о соблюдении физлицами определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление им иных гарантий социальной защищенности. Нет доказательств выплаты вознаграждения исполнителям каждые полмесяца (как это предусмотрено ТК РФ) и независимо от количества проведенных ими тренировок. Исполнители не подавали заявления о приеме на работу, приказы об их приеме в соответствии со штатным расписанием не оформлялись, записи в трудовые книжки не вносились, при этом оказание услуг осуществлялось и в выходные и праздничные дни.

Выполнение физическими лицами по договорам оказания услуг деятельности, относящихся к уставной деятельности заказчика, а также наличие в штатном расписании должностей, обязанности которых схожи с работами, выполняемыми исполнителями по договорам оказания услуг (физическими лицами), в связи с отсутствием запрета, установленного действующим законодательством РФ, не является достаточным основанием для квалификации договоров оказания услуг, как трудовых договоров.

(постановление 13 ААС от 17.08.2023 по делу № А56-122617/2022 ООО "ФитцепС")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Как и ожидалось, проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» привело к появлению дополнительных налоговых споров, связанных с переквалификацией налоговыми органами гражданско-правовых отношений в трудовые. И, как показывает данное дело, в котором позиции судов двух инстанций разошлись, единообразия в судебной практике по ним пока не наблюдается, в связи с отсутствием строго очерченного набора критериев разграничения гражданско-правовых и трудовых отношений в различных ситуациях (например, оказание самозанятым гражданином услуг с использованием территории заказчика и/или его средств производства, в одних случаях может быть расценено судами как признак наличия трудовых отношений, а в других – лишь как элемент содействия заказчика в гражданско-правовых отношениях).

В ближайшее время, по всей видимости, ожидается дальнейшее развитие судебной практики по всем спорным вопросам в данной категории дел, и соответственно, формирование относительно единой позиции по ним. Пока же для целей сравнительного анализа приведем ссылку на еще один свежий судебный акт, где самозанятые также оказывали услуги в сфере фитнеса, но условия договоров с ними привели налоговый орган к выводу о наличии именно трудовых отношений с этими лицами, с чем согласился и суд - (постановление 6 ААС от 31.08.2023 по делу № А04-2860/2023, ООО "Интер-Фит")