Дайджест № 269

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 269
отмечаем интересные дела:

Суд признал, что доход, выплаченный налогоплательщиком иностранному контрагенту, должен быть квалифицирован как роялти

Между налогоплательщиком (лицензиат) и иностранным контрагентом были заключены лицензионное соглашение и лицензионный договор с обществом о передаче налогоплательщику неисключительных прав пользования программным обеспечением (ПО) для последующей передачи неисключительных прав пользования ПО третьим лицам.

По итогам проверки представленного налогоплательщиком налогового расчета налоговый орган доначислил ему налог с доходов, выплаченных по данному договору и соглашению, по ставке 10%, предусмотренной для доходов в виде роялти ст. 12 Конвенции между РФ и Чешской Республикой от 17.11.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

По мнению налогоплательщика, доход, получаемый иностранной организацией по лицензионному соглашению и лицензионному договору, не является роялти, а должен рассматриваться как доход от предпринимательской деятельности, поскольку в рамках лицензионных договоров и соглашений предоставлено лишь право на использование ПО способом воспроизведения программного обеспечения, ограниченного инсталляцией. Иначе говоря, налогоплательщик (по его мнению) не намеревался самостоятельно в полном объеме использовать ПО, а получил лишь право дальнейшей продажи ПО третьим лицам.

Сами же спорные договор и соглашение являются смешанными, поскольку содержат в себе элементы агентского договора. Кроме того, налоговый орган не доказал использования ПО самим налогоплательщиком. Также налогоплательщик ссылался на письмо Минфина РФ от 19.03.2021 № 03-08-05/19799.

Суды отклонили все эти доводы налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из того, что в спорном лицензионном договоре и соглашении буквально указано на то, что «общество получает неисключительное право пользования программного обеспечения…с возможностью последующей передачи третьим лицам».

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом не представлены доказательства использования ПО, отклонен, поскольку представление указанных доказательств фактического использования результата интеллектуальной деятельности не влияет на квалификацию договора.

(постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2023 по делу № А33-6616/2022 ООО "Сиб инжиниринг")

При уменьшении в результате налоговой реконструкции доначисленной недоимки уменьшению подлежат и соответствующие ей пени

По итогам выездной проверки за 2017-2019 гг. налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, налог на прибыль, страховые взносы в связи с получением налоговой выгоды в результате использования схемы «дробления бизнеса» с третьим взаимозависимым лицом, применявшим УСН и ЕНВД.

Затем налоговый орган, учитывая уплату налогов вышеназванным третьим лицом, скорректировал (уменьшил) сумму доначисленного НДС, рассчитав ее с 3-го (а не с 1-го, как было изначально) квартала 2017 по 2019 год. Однако при этом сумма пени не изменилась, оставшись исчисленной, исходя из первоначально определенного размера доначисленного НДС.

По мнению налогового органа, платежи, произведенные взаимозависимым с налогоплательщиком третьим лицом в связи с применением им специальных налоговых режимов, должны учитываться в счет погашения образовавшейся недоимки по НДС с момента их фактической уплаты (поступления в бюджет). Подход, предполагающий необходимость зачета данных сумм в счет уменьшения размера доначисленного НДС начиная именно с 1 квартала 2017 года, искажает правовую природу пеней как финансовой санкции за недополучение бюджетом причитающихся налоговых сумм, таким образом нарушает публичные интересы государства.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

При консолидации доходов налогоплательщика с учетом вменения схемы искусственного разделения бизнеса («дробление бизнеса»), налоговому органу изначально следовало учесть уплаченные третьим лицом налоги по УСН и ЕВНД, что повлекло бы за собой меньший размер начисленной налогоплательщику недоимки по НДС, а потому и меньший размер пеней, подлежащих расчету исходя из недоимки, исчисленной с учетом уплаченных третьим лицом налогов.

Подход налогового органа, начислившего пени на фактически несуществующий размер недоимки по НДС, противоречит действующему законодательству и нарушает права налогоплательщика.

Доводы налогового органа о том, что налоговые платежи, произведенные третьим лицом, должны быть учтены только с момента их фактического поступления в бюджет, суды рассмотрели и отклонили как не соответствующие принципу наиболее благоприятного для налогоплательщика уменьшения его налоговых обязательств, который следует из положений п. 7 ст. 3 НК РФ и некоторых судебных актов Верховного Суда РФ по спорам о налоговой реконструкции при выявлении схем «дробления бизнеса».

(постановление АС Уральского округа от 24.08.2023 по делу № А76-21402/2022 ООО "Камелот")



Суд признал, что при расчете среднемесячной зарплаты (для целей применения налоговой льготы) не имеет значения факт полной или частичной занятости работников

Региональным налоговым законом была установлена налоговая льгота для некоторых категорий налогоплательщиков в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость.

Одним из условий для применения такой льготы являлось определенное соотношение размера среднемесячной заработной платы работников налогоплательщиков и среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников по полному кругу организаций в целом по экономике региона по данным федерального государственного статистического наблюдения.

По итогам проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены условия применения налоговой льготы. Среднемесячная заработная плата работников налогоплательщика в 2021 году оказалась ниже, чем необходимый процент от среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников по полному кругу организаций в целом по экономике региона.

Налогоплательщик в качестве возражений заявил довод о том, что налоговый орган произвел расчет среднемесячной заработной платы работников без учета их неполной занятости. В трудовых договорах, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, указан график работы: 5 - дневная рабочая неделя, 40 часов в неделю. В 2020 году работникам на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам изменили условия труда: с января по март - 4 часа в день, с марта по сентябрь без содержания, с сентября по декабрь – 2 часа в день. В 2021 году - по 1 часу в день. Сотрудники организации на условиях неполного рабочего времени отработали смену, и в соответствии со ст.93 Трудового кодекса РФ оплата труда работников производилась пропорционально отработанному им времени.

Суд отклонил этот довод налогоплательщика и рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив, что согласно ст. 139 Трудового кодекса РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка) устанавливается единый порядок ее исчисления. Данный порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. В соответствии с ним расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя зарплата.

Таким образом, для расчета среднемесячной заработной платы по организации берется фактический фонд оплаты труда без учета полной или неполной занятости сотрудников, в который входит заработная плата сотрудников с учетом фактически отработанного ими времени.

(решение АС Свердловской области от 09.08.2023 по делу № А60-24369/2023 ООО "САВАД")

Использование в норме НК РФ при перечислении объектов налогообложения союза «а также» не означает полной идентичности условий признания их таковыми

Налогоплательщику на праве собственности принадлежало нежилое здание «Профилакторий, Гараж, УПТК домостроительного комбината (ДСК)» на земельном участке с видом разрешенного использования «Строительство базы (промышленные объекты)».

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно не исчислил налог на имущество организаций в отношении данного объекта недвижимости.

Налогоплательщик в свою очередь ссылался на содержание нормы подп. 4 п. 1 ст. 378 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения: жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

По мнению налогоплательщика, выражение «расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства» относится не только к жилым строениям, садовым домам, хозяйственным строениям или сооружениям, но и к жилым помещениям, гаражам, машино-местам, объектам незавершенного строительства. Объект же, принадлежащий налогоплательщику, не находится на земельном участке, предоставленном для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Иными словами, исходя из позиции налогоплательщика, уточнение, содержащееся в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, о виде использования земельного участка, распространяется не только на расположенные после союза «а также» жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, но и относится к жилым помещениям, гаражам, машино-местам, объектам незавершенного строительства (упомянутым в норме до этого союза).

Суды не согласились с такой позицией налогоплательщика, как основанной на неверном толковании данной нормы, и указали, что в рассматриваемом случае при перечислении имущества законодатель использовал союз «а также», распространяя тем самым критерий расположения объекта «на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства» только на жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения.

(постановление АС Поволжского округа от 23.08.2023 по делу № А55-30038/2022 ЗАО "Партнер")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данный спор может показаться несколько курьезным, учитывая, что воля законодателя, закрепленная в спорной норме, для многих выглядит вполне очевидной. В то же время, учитывая, что в целом в судебной практике спорные вопросы, связанные с толкованием союза «а также» уже имели место (определение ВС РФ от 13.01.2003 № 14-Г02-35).

Приходится констатировать, что использование данного союза при конструировании правовой нормы действительно может вызывать в отдельных случаях некоторые вопросы и ставить законодателя перед необходимостью использования иной конструкции такой нормы (например, путем перечисления объектов/субъектов, указанных до и после союза «а также» в двух самостоятельных составных элементах правовой нормы – подпунктах, пунктах, частях).

Суд признал, что налоговый орган неправомерно исчислил налог по итоговой кадастровой стоимости вновь учтенного объекта недвижимости, подлежавшей применению лишь со следующего налогового периода

Налогоплательщику (ИП) принадлежал объект недвижимости, поставленный на кадастровый учет 01.11.2019. При этом нормативным актом региона от 27.09.2019 была утверждена массовая кадастровая оценка объектов недвижимости по состоянию на 01.01.2019. Соответственно, спорный объект недвижимости уже не вошел в число объектов, по которым проводилась такая оценка, поскольку был поставлен на учет позже.

В связи с этим его кадастровая стоимость была определена в специальном порядке и составила 18 971 655,75 руб. (по состоянию на 01.11.2019). Окончательно его кадастровая стоимость была определена уже в следующем налоговом периоде актом от 06.03.2020 в размере 168 963 703 руб.

Между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, с начала какого налогового периода следует применять итоговую кадастровую стоимость (168 963 703 руб.) при исчислении налога на имущество физических лиц – с 01.01.2020 (по мнению налогового органа) или с 01.01.2021 (по мнению налогоплательщика).

Налогоплательщик исходил из того, что в рассматриваемом случае подлежат применению положения ст. 5 НК РФ и п. 7 ч. 2 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке», согласно которому спорная кадастровая стоимость применяется с 1 января года, следующего за годом вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, полученных по итогам проведения государственной кадастровой оценки, при определении кадастровой стоимости в порядке, предусмотренном ч. 5 ст. 16 настоящего Федерального закона (т.е. в данной ситуации с 01.01.2021).

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив среди прочего, что норма, на которую ссылается налогоплательщик, введена лишь Федеральным законом от 31.07.2020 № 269-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», следовательно, не подлежит применению к спорным правоотношениям.

Суды также указали на то, что о заведомой некорректности ранее состоявшейся кадастровой оценки налогоплательщик, являющийся профессиональным участником рынка недвижимости, не мог не знать (с учетом существенного различия между первоначальной и итоговой кадастровой стоимостью).

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика, отметив следующее. В силу п. 2 ст. 403 НК РФ изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ, регулирующим проведение государственной кадастровой оценки, и настоящим пунктом.

Норма, установленная п. 7 ч. 2 ст. 18 Закона № 237-ФЗ хотя и введена в действие Федеральным законом от 31.07.2020 № 269-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», тем не менее, не противоречит общему правилу, установленному ст. 403 НК РФ, а значит, вопреки мнению апелляционного суда, может быть применена к рассматриваемым правоотношениям.

(постановление АС Уральского округа от 04.08.2023 по делу № А60-52226/2022 ИП Золотарев)



Фактическое использование прав на результаты интеллектуальной деятельность без заключения лицензионного договора не освобождает от уплаты страховых взносов с вознаграждения правообладателю

Между налогоплательщиком (лицензиат) и физическим лицом (лицензиар, патентообладатель) – Р. в 2003 году был заключен лицензионный договор на использование изобретения, охраняемого патентом. Срок действия договора – до 14.11.2015.

В декабре 2015 (т.е. после истечения срока действия договора) между ними заключено дополнительное соглашение о внесении изменений в этот лицензионный договор, в соответствии с которым налогоплательщику передано право на использование технической документации, необходимых для изготовления изделий на основе патента. По словам налогоплательщика, внесение изменений в договор связано с истечением срока правовой охраны изобретения и возникшей из-за этого необходимостью передачи ему технической документации вместо права на использование изобретения. При этом сам Р. незадолго до этого приобрел техническую документацию у другого физлица – С. (работника налогоплательщика).

По итогам камеральной проверки расчета по страховым взносам налогоплательщику доначислены взносы в связи с тем, что налогоплательщик выплатил физическому лицу - Р. вознаграждение по лицензионному договору за использование результата интеллектуальной деятельности, однако не исчислил и не уплатил с указанных сумм страховые взносы.

По мнению налогоплательщика, переход права собственности от С. к Р. на техническую документацию, являющуюся материальным носителем, не влечет перехода права на результат интеллектуальной собственности, содержащийся на таком материальном носителе, и на авторство при изготовлении такой технической документации и конечного изделия. Налогоплательщик осуществлял производство изделия на основании материального носителя, право собственности на которое возникло у Р. на основании договора купли-продажи данного материального носителя в виде технической документации, при этом результат интеллектуальной деятельности и авторство на такой результат не переходили к Р. и в последующем к налогоплательщику, а до настоящего времени остаются за С.

При рассмотрении дела было установлено, что договор о приобретении Р. у С. технической документации был заключен формально, для создания видимости наличия данной документации в качестве самостоятельного объекта прав, отличного от результатов интеллектуальной деятельности, защищаемых по принадлежащим Р. патентам.

Суд, рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив, в частности, что фактическое использование налогоплательщиком прав на результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащих взаимозависимому лицу Р., без заключения лицензионного договора не является основанием для освобождения от обложения страховыми взносами вознаграждения, выплаченного Р., поскольку оформление фактически сложившихся отношений путем заключения лицензионного договора зависит исключительно от воли указанных взаимозависимых лиц, заинтересованных в сокрытии данного объекта обложения.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 21.08.2023 по делу № А38-2612/2021 ЗАО "Краснооктябрьский завод металлоизделий")