Дайджест № 254

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 254
отмечаем интересные дела:

Международное налогообложение

Суд признал, что полученные налогоплательщиком от дочерней иностранной компании проценты не могут быть переквалифицированы в дивиденды

Налогоплательщик являлся единственным участником кипрской компании (далее – компания). В свою очередь, этой компании принадлежали 2,97% акций налогоплательщика (перекрестное владение).

Такое владение произошло в 2012 году, когда налогоплательщик выдал компании 2 займа, а та, по словам налогоплательщика, приобрела на эти заемные средства пакет его акций.

Начисленные проценты по займу налогоплательщик облагал по ставке 20%, а при выплате дивидендов в пользу кипрской компании депозитарий удерживал налог по ставке 15%. Однако в 2019 году компания посчитала, что с ее доходов от дивидендов налог должен удерживаться по ставке не 15%, а 5%, как это предусмотрено СИДН между РФ и Кипром. В связи с этим она обратилась в налоговый орган с требованием вернуть переплату в виде разницы между налоговыми ставками, но налоговый орган отказал в возврате, указав, что представленные организацией документы не свидетельствуют об использовании иностранной организацией получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции, не являются достаточными для осуществления возврата сумм налогов.

Тогда налогоплательщик посчитал себя фактическим получателем дохода в виде дивидендов и лицом, имеющим право на нулевую ставку налога на прибыль по ним (ст. 312 НК РФ), и обратился в налоговый орган о возврате переплаты по налогу на прибыль, но ему было отказано. Кроме того, он посчитал, что поскольку компания выплачивала ему заемные проценты из средств, полученных ею от дивидендов, то тем самым она выплачивала ему не проценты, а дивиденды, что означает, что эти якобы проценты должны облагаться по ставке 0%, а не 20%. Но налоговый орган отказал в возврате и этих сумм налога, уплаченных с процентов.

Суды, рассмотрев спор в пользу налогового органа, признали отказ в возврате переплаты правомерным, отметив, в частности, следующее.

Размер дивидендов зависит от наличия и размера чистой прибыли компании и не может быть определен заранее. Между тем, налогоплательщик включил в состав доходов доход в заранее определенном размере, соответствующем согласованным процентам по договорам займа. При этом выплата ему дивидендов компанией за счет ее чистой прибыли материалами дела не подтверждена. Кроме того, суммы дивидендов, полученных компанией по акциям налогоплательщика, и суммы, перечисленные ей в погашение процентов по договорам займов, согласно представленным в дело доказательствам не соотносятся между собой.

Операции по перечислению налогоплательщиком дивидендов («исходящий» поток) и получению от контролируемой иностранной компании процентов («входящий» поток) следует рассматривать как две отдельные операции, обложение налогом на прибыль которых происходит по разным правилам (ввиду различной правовой природы процентов и дивидендов).

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.03.2023 по делу № А27-1908/2022 ПАО "Высочайший")

Взыскание процентов за неправомерную блокировку счетов налогоплательщика не требует доказывания причинения ему ущерба, причиненного такой блокировкой

После принятия решения по итогам налоговой проверки налоговый орган также вынес решение о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. При этом он вынес не одно, а сразу два решения о приостановлении в пределах одной и той же суммы. Это привело к тому, что под действием приостановления оказалась двойная сумма принадлежащих налогоплательщику денежных средств.

В связи с этим налогоплательщик обратился в налоговый орган с требованием отменить второе из двух решений о приостановлении. Кроме того, он потребовал выплатить ему проценты за необоснованное приостановление операций по счетам (абз. 2 п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Налоговый орган отменил спорное решение о приостановлении, но отказался выплачивать проценты. По его мнению, абзац 2 п. 9.2 ст. 76 НК РФ не предусматривает безусловной обязанности налогового органа по уплате спорных процентов, так как указанная норма носит компенсационный характер и не предполагает обогащение налогоплательщика. Налогоплательщик не представил надлежащих и допустимых доказательств, свидетельствующих о намерении осуществить расчетные операции по заблокированным счетам, невозможности пользования имеющимися на счете денежными средствами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, а также документы в обоснование материальных потерь, связанных с невозможностью использования денежных средств, в связи с приостановлением операций по счетам.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

В период приостановления налогоплательщик осуществлял расходные операции по расчетному счету в сумме, превышающей общий размер приостановления по двум решениям налогового органа.

Исходя из абзаца 2 п. 9.2 ст. 76 НК РФ, начисление процентов призвано компенсировать налогоплательщику материальные потери от невозможности использования принадлежащих ему денежных средств, в связи с приостановлением операций по счетам в банке.

Выплата таких процентов направлена на компенсацию потерь, причиненных
незаконным воспрепятствованием в пользовании денежных средств частного субъекта. Указанная норма права принята во исполнение положений ст.ст. 52 и 53 Конституции РФ и не связывает начисление процентов с необходимостью доказывания прямого ущерба.

В силу прямого указания закона неправомерное вынесение налоговым органом решения, которое привело к ограничениям по расчетным счетам налогоплательщика в двойном размере, является основанием для взыскания с налогового органа процентов, предусмотренных абзацем 2 п. 9.2 ст. 76 НК РФ.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 24.04.2023 по делу № А20-644/2022 ООО "Премиум")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

В свое время данная категория налоговых споров была достаточно распространенной, и они нередко рассматривались в пользу налоговых органов, которые не проводили какого-либо разграничения между такими двумя способами восстановления имущественных интересов налогоплательщика как возмещение убытков и уплата процентов (хотя, например, в гражданском праве такое разграничение проводится уже давно, не вызывая каких-либо споров).

Спустя несколько лет, как показывает данное дело, позиция налоговых органов не изменилась. Зато суды в последние годы совершенно обоснованно исходят из того, что начисление процентов, предусмотренных абз. 2 п. 9.2 ст. 76 НК РФ (в отличие от взыскания убытков) не требует доказывания наличия убытков, их размера и причинно-следственной связи между неправомерными действиями налогового органа и их возникновением.



Суд признал, что применение налоговым органом ретроспективного подхода при доначислении налога является неправомерным

29.06.2021 налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДПИ за май 2021 года, применив в соответствии с требованиями ст. 341, п. 11 ст. 342.5 НК значение коэффициента КАБДТ, действующее на момент подачи названной декларации.

Между тем, во время камеральной проверки декларации был принят Федеральный закон № 305-ФЗ от 02.07.2021 «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 305-ФЗ). Законом внесены изменения, в частности, в п. 11 ст. 342.5 НК РФ в части порядка определения коэффициента КАБДТ.

При этом Законом установлено, что действие положений п. 11 ст. 342.5 НК РФ (в редакции Закона № 305-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 мая 2021 года. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что размер налогового обязательства налогоплательщика за май 2021 года должен определяться уже с учетом положений Закона № 305-ФЗ.

С позиции же налогоплательщика, закон № 305-ФЗ ухудшил его положение, требование налогового органа произвести ретроспективный перерасчет НДПИ за май 2021 года в сторону его увеличения нарушает нормы Конституции РФ, налогового законодательства и принцип недопустимости ухудшения положения налогоплательщика.

Суды согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в его пользу, отметив следующее.

Для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушений прав налогоплательщика в спорный период налогообложения при применении нового правового регулирования определения коэффициента КАБДТ при исчислении НДПИ необходимо установить, улучшили или ухудшили его положение внесенные Законом № 305-ФЗ изменения в Налоговый кодекс.

В данном случае указанные изменения налогового законодательства ухудшают положение налогоплательщика – увеличивают его обязанность по уплате НДПИ за май 2021 года.

Поскольку акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение
участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не имеют обратной силы (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса), применение налоговым органом в рассматриваемом случае ретроспективного подхода в отношении начисления налогоплательщику НДПИ за май 2021 года является неправомерным.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.03.2023 по делу № А45-19570/2022 ООО "Юкола-нефть")



Непроведение выездной проверки в 2-месячный срок с момента опубликования сообщения о ликвидации налогоплательщика само по себе не препятствует налоговому органу провести ее в более поздний срок

Участником налогоплательщика 07.02.2022 принято решение о добровольной ликвидации последнего и назначении ликвидатора, о чем 15.02.2022 в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись. Далее налоговым органом в связи с указанной ликвидацией принято решение от 09.06.2022 о проведении выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2019 по 15.02.2022.

Налогоплательщик посчитал незаконным решение о проведении налоговой
проверки, поскольку в двухмесячный срок с момента опубликования сообщения
о ликвидации, предусмотренный п. 1 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, налоговым органом не было предъявлено требований к ликвидатору. Более того налоговый орган выдал справку от 13.05.2022 об отсутствии у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате налогов, страховых взносов, пеней и штрафов.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив следующее.

Нормы НК РФ, регулирующие порядок проведения выездной налоговой проверки в случае ликвидации юридического лица, не могут быть истолкованы таким образом, что, если налоговый орган не воспользовался своим правом на проведение выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией налогоплательщика в срок, установленный в ст. 63 ГК РФ, то он утрачивает право на проведение выездной налоговой проверки.

Принятие решения о добровольной ликвидации не лишает организацию статуса налогоплательщика, то есть участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах по смыслу ст. 9 НК РФ. В период ликвидации организации налоговые органы уполномочены осуществлять контроль в части соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе путем проведения выездной проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом законодатель не установил ограничений по сроку проведения таких проверок.

(постановление АС Северо-Западного округа от 23.03.2023 по делу № А56-81476/2022 ООО "Нэвил")

Передача в рамках исполнительного производства нереализованного имущества взыскателю образует налогооблагаемый доход от реализации

На основании судебных актов с налогоплательщика в пользу контрагента взыскана задолженность, возбуждено исполнительное производство. В рамках данного производства имущество налогоплательщика арестовано и выставлено на торги. На торгах имущество реализовать не удалось, и взыскателю было предложено оставить его за собой, что и было сделано, имущество налогоплательщика было передано взыскателю.

В налоговой декларации за соответствующий период доход от реализации данного имущества отражен не был, что привело к доначислению налога на прибыль.

Возражая против доначисления налога, налогоплательщик указывал, что передача нереализованного имущества должника взыскателю по постановлению судебного пристава-исполнителя не соответствует понятию сделки, предусмотренной ст. 153 Гражданского кодекса РФ, поскольку налогоплательщик (должник) в передаче имущества не участвовал, акт передачи имущества не подписывал, а потому в данном случае реализация имущества в смысле, придаваемом ей нормами ст.ст. 39, 248, 249, 274 НК РФ, отсутствует.
Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав следующее.

В п. 3 ст. 39 НК РФ указаны операции, которые не признаются реализацией, и в этом списке отсутствует такая операция, как реализация имущества в рамках исполнительного производства.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы организаций, определены в ст. 251 НК РФ. Поименованный в названной статье перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, является исчерпывающим.
Нормы гл. 25 НК РФ не содержат положений, устанавливающих особый порядок определения доходов налогоплательщика, чье имущество было реализовано на торгах в целях погашения задолженности по каким-либо обязательствам налогоплательщика (как налоговым, так и гражданско-правовым).

Суд первой инстанции дополнительно отметил, что реализация имущества была осуществлена в интересах налогоплательщика, поскольку в результате реализации принадлежащего налогоплательщику имущества были уменьшены обязательства налогоплательщика перед взыскателем. То же самое уменьшение обязательств произошло бы и в том случае, если бы налогоплательщик добровольно реализовал спорное имущество в целях погашения своих обязательств перед взыскателем.

Статья 39 НК РФ не указывает в качестве необходимого признака реализации организацией товаров передачи права собственности на товары исключительно самой организацией-собственником, а не иным лицом, уполномоченным на реализацию принадлежащих налогоплательщику товаров или в силу закона (например, Федерального закона "Об исполнительном производстве") или в силу договора, заключенного самим налогоплательщиком с третьим лицом (например, агентом).

(постановление АС Поволжского округа от 15.03.2023 по делу № А72-1413/2022
МУП "Теплоком")

Суд признал, что временные объекты, связанные с добычей нефти, являлись улучшениями земельного участка и не должны были облагаться налогом на имущество

Налогоплательщик осуществлял деятельность по добыче нефти, а также работы по созданию инфраструктуры связанной с добычей нефти на скважинах, включая строительство автодорог, оснований кустовых площадок, подъездов и проездов к скважинам и компрессорным станциям.

Перечисленные объекты, являющиеся временными сооружениями, не имеющими связи с землей, были учтены в составе объектов основных средств после 01.01.2013 в качестве движимого имущества, в связи с чем в отношении них налогоплательщик на основании п. 25 ст. 381 НК РФ применял льготу по налогу на имущество организаций, исключая их из состава объектов налогообложения, в том числе за 2015 - 2017 годы.

Налоговый орган, пришел к выводу, что все указанные объекты являются составными частями единого объекта капитального строительства - куста скважин - в связи с чем, подлежат квалификации в качестве объектов недвижимого имущества, в отношении которых не подлежит применению льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

Улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера.

Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.
Такие выводы корреспондируют правовой позиции, изложенной в Определении СКЭС ВС РФ от 13.12.2021 № 305-ЭС21-12104.

Спорные объекты основных средств созданы налогоплательщиком в рамках инженерной подготовки кустов скважин и представляют собой песчаные площадки (основание) для размещения на них сооружений и иных объектов, обеспечивающих добычу газожидкостной смеси, которые не обладают самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшают полезные свойства земельного участка, на котором они находятся.

(постановление АС Московского округа от 20.03.2023 по делу № А40-95326/2020
АО "Газпромнефть-ННГ")