Дайджест № 250

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 250
отмечаем интересные дела:

Суд признал, что нарушение налоговым органом процедурных сроков при принятии решения по итогам налоговой проверки привело к пропуску им срока на принудительное взыскание доначисленных налогов

Налоговым органом на основании решения от 27.12.2017 в отношении налогоплательщика проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 25.12.2018. Далее акт проверки вручен налогоплательщику лишь 21.11.2019, а решение по итогам налоговой проверки принято только лишь 24.11.2021.

На основании указанного решения налоговый орган сначала выставил требование об уплате доначислений, затем принято решение об их взыскании за счет средств налогоплательщика на счетах в банках.

Налогоплательщик оспорил требование и решение о взыскании налога исходя из того, что существенное нарушение срока принятия решения по итогам налоговой проверки привело к утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания налоговых доначислений. В данном случае имело место последовательное, необоснованное объективными обстоятельствами несоблюдение налоговым органом сроков вручения акта выездной налоговой проверки, совершения последующих действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрению результатов налоговой проверки и вынесения итогового решения, предусмотренных ст.ст. 100-101 НК РФ, что повлекло за собой истечение предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание доначисленных проверкой налогов и пеней.

При соблюдении налоговым органом всей совокупности процедурных сроков, предусмотренных НК РФ при принятии решения по итогам налоговой проверки это решение должно было быть принято в срок до 01.07.2019 года. Вместе с тем, фактически решение по итогам выездной налоговой проверки принято налоговым органом 24.11.2021.

Соответственно, как указал налогоплательщик, срок на принудительное взыскание доначислений по проверке с учетом установленных НК РФ сроков истек: за счет денежных средств налогоплательщика - 15.03.2020 года, за счет имущества налогоплательщика - 15.01.2021 года, путем обращения в суд о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика - 15.01.2022 года.

Суды согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в его пользу. При этом отмечено, что ими учтены сроки в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса РФ, что соответствует подходу, изложенному в пункте 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суды также учли позицию, изложенную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019. Суд первой инстанции при этом отметил, что доводы налогового органа о необходимости исчисления срока на принудительное взыскание недоимки с даты фактического вынесения решения по налоговой проверке, без учета и оценки судом более чем двухлетней просрочки совершения налоговым органом действий в рамках административных процедур и вынесения итогового решения, отклоняются как не соответствующие действующему законодательству, так как основаны на неправильном толковании норм материального права, разъяснений и судебных актов высших судебных инстанций РФ.

(постановление АС Московского округа от 16.02.2023 по делу № А40-76970/2022
ООО "Гелена Химавто")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Как показывает данное дело, тема влияния нарушения налоговым органом процедурных сроков в ходе налогового контроля и оформления его результатов на возможность принудительного взыскания налоговых доначислений, произведенных по его итогам, до сих пор не утрачивает своей актуальности. Соответственно, не утрачивают своего важного значения и позиции, изложенные Верховным Судом в Определении от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 (ООО «Неринга»), которое предопределило различный исход рассмотрения таких споров.

Обращает на себя внимание и то, что нижестоящие инстанции в своих судебных актах (в т.ч. и в данном деле) все активнее формулируют значимые для судебной практики доводы в пользу налогоплательщика, например: 1) формальное прибавление двух лет к дате истечения срока исполнения требования недопустимо, а предельный срок принудительного взыскания задолженности должен определяться судом в каждом конкретном случае; 2) нарушения процессуальных сроков не могут не приниматься во внимание при исчислении сроков, предусмотренных НК РФ в отношении процедур принудительного взыскания задолженности. Обратное толкование приводило бы к бессмысленности возможности заявления налогоплательщиком доводов о несоблюдении указанных сроков в рамках оспаривания решения о взыскании налога, то есть к отсутствию возможности получения реальной судебной защиты.



Неверное указание КБК не является основанием для признания налога неуплаченным и соответствующего начисления пени

Налогоплательщик выплатил своим участникам дивиденды и перечислил с них в бюджет НДФЛ. При этом в платежном поручении им был указан код бюджетной классификации (КБК), установленный для НДФЛ, источником которых является налоговый агент.

После этого он получил от налогового органа требование об уплате недоимки по НФДЛ в части суммы налога, превышающей 650 000 руб., относящейся к части налоговой базы, превышающей 5 000 000 руб. (другой КБК), и соответствующей ей пени.

Налогоплательщик, изучив ситуацию, обнаружил, что при заполнении платежного поручения об уплате НДФЛ он допустил ошибку в КБК, указав его для всей суммы уплачиваемого налога как код, установленный для НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, в то время как для части перечисленной в бюджет суммы налога, нужно было указать иной КБК, установленный для НДФЛ в части суммы налога, превышающей 650 000 руб., относящейся к части налоговой базы, превышающей 5 000 000 руб.

В связи с этим налогоплательщик обратился к налоговому органу с заявлением об уточнении платежа, которым просил денежные средства с ненадлежащего КБК отнести на надлежащий. Налоговый орган в ответ пояснил, что частичное уточнение платежа налоговым законодательством не предусмотрено и предложил ему обратиться в порядке ст. 78 НК РФ с заявлением о зачете. Такое заявление было в итоге удовлетворено налоговым органом, но пени, начисленные к моменту зачета, сохранились.

Налогоплательщик оспорил начисление ему этих пеней, но суды первой и апелляционной инстанции рассмотрели спор в пользу налогового органа. Они исходили из того, что допущенные ошибки при уплате налога связаны и с нарушением порядка заполнения платежных документов (в части указания КБК), и с нарушением порядка уплаты НДФЛ, установленного п. 7 ст. 226 НК РФ, ввиду чего погашение недоимки по соответствующему КБК стало возможным лишь после принятия налоговым органом решения о зачете в порядке ст. 78 НК РФ, таким образом, решения о зачете излишне уплаченного налога правомерны, в связи с чем пени, начисленные до момента принятия налоговым органом решений о зачете излишне уплаченного налога, начислены правомерно.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогоплательщика. Он отметил, что неверное указание налогоплательщиком КБК в платежном поручении на перечисление налога не является основанием считать его не исполнившим или ненадлежаще исполнившим обязанность по уплате налога. Исполнение обязанности по уплате налогов не может зависеть от правильности указания КБК в платежном поручении. Тем более, что в данном деле имела место уплата одного вида налога (но на разные КБК), зачисляемого в федеральный бюджет.

Указанный подход, подчеркнул суд, соответствует правоприменительной практике (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.11.2020 N 305-ЭС20-2879, Кассационное определение Судебной коллегии по 9 административным делам Верховного Суда РФ от 23.12.2020 № 88-КАД20-1-К8, Определение Верховного Суда РФ от 10.03.2015 № 305-КГ15-157 и др.).

(постановление АС Московского округа от 16.02.2023 по делу № А40-98884/2022
ООО "ВМС Инжиниринг")

Ликвидация векселедержателя сама по себе не является основанием для списания кредиторской задолженности и включения ее во внереализационные доходы

Между налогоплательщиком (покупатель, векселедатель) и контрагентом был заключен договор поставки, во исполнение обязательств оплаты по которому налогоплательщиком выпущены простые векселя от 01.10.2015. Один из векселей подлежал оплате в срок по предъявлению, но не ранее 01.10.2019, два других - в срок по предъявлению, но не ранее 31.12.2020.

14.10.2015 контрагент прекратил деятельность юридического лица путем реорганизации в форме слияния с третьим лицом (правопреемник), которое впоследствии (в 2018 году) исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

По мнению налогового органа, ссылавшегося на п. 4 ст. 271 НК РФ, в такой ситуации датой признания в составе доходов просроченной кредиторской задолженности является 30.06.2018 - последний день отчетного периода, в котором произошла ликвидация вышеназванного третьего лица 25.04.2018 (дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации). В связи с этим налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2018 год, поскольку он не включил сумму задолженности во внереализационные доходы.

Суды признали доначисление налога неправомерным, отметив следующее.

В период с момента передачи векселей контрагенту (01.10.2015) и исключением третьего лица из ЕГРЮЛ (25.04.2018) оба они вправе были передать векселя другим лицам. Ликвидация правопреемника не является основанием полагать, что указанные векселя не будут предъявлены к погашению в установленный срок.

Материальные требования к налогоплательщику по простым векселям сроком по предъявлении, но не ранее 01.10.2019, 31.12.2020, при не заявлении в установленный срок вексельных требований считаются погашенными по истечении четырех лет со дня срока платежа векселей, в связи с чем обязанность налогоплательщика учесть в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумму погашенного вексельного обязательства возникнет с 2023 года.

(постановление АС Дальневосточного округа от 08.02.2023 по делу № А51-20687/2021 ООО "Ост-Ком")



Суд признал, что налоговый орган неправомерно переквалифицировал денежные средства по договорам вклада в имущество в субсидии, подлежащие включению во внереализационные доходы

Между муниципальным образованием (МО, акционер) и налогоплательщиком были заключены договоры внесения в имущество общества безвозмездных вкладов. Указанные суммы акционером были перечислены, а налогоплательщиком использованы в соответствии с условиями договоров и на указанные в постановлениях о выделении данных сумм цели (погашение задолженности по: налогам и сборам, процентам по кредитным договорам; в счет оплаты расходов по договору на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации).

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о необходимости квалификации денежных средств, перечисленных по данным договорам в качестве субсидий, подлежащих учету в качестве внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа, отметив, в частности, что спорные денежные средства не являются безусловно вкладом в имущество Общества, внесенным учредителем, поскольку внесены в порядке, регламентированным Бюджетным кодексом РФ: являются средствами бюджета МО, внесены в бюджетную роспись на основании Закона о бюджете МО; статус собственных средств Общества не приобретают ввиду целевой направленности.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов по данному эпизоду, удовлетворив жалобу налогоплательщика.

Суд отметил, что понятие вклада в имущество общества и порядок его внесения определены в ст. 66.1 ГК РФ. Обстоятельств того, что при заключении спорных договоров вклада в имущество обществом не соблюдены требования и условия, предусмотренные ст. 66.1 ГК РФ и ст. 32.2 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» к данным договорам, налоговым органом при проверке и судами при рассмотрении дела не установлено.

Из смысла и системного толкования указанных норм права не следует, что субсидии, имеющие целевой характер, не могут быть внесены в качестве вклада в имущество общества акционером (участником), в том числе МО в лице его уполномоченного органа, имеющего статус юридического лица.
Доходы, полученные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Правовая позиция о том, что доходы в виде субсидий, полученные в качестве вкладов в имущество акционерного общества согласно ст. 66.1 ГК РФ и ст. 32.2. Закона № 208-ФЗ, не учитываются при определении налоговой базы, в том числе по налогу на прибыль, содержится в ряде писем Минфина России.

(постановление АС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2023 по делу № А58-6502/2021 АО "Нерюнгринский городской водоканал")

Суд признал, что системы вентиляции и кондиционирования не являются недвижимым имуществом для целей налогообложения

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком необоснованно применена налоговая льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, в виде освобождения от налогообложения в отношении объектов основных средств - систем вентиляции и кондиционирования (далее - СВИК), признанных налогоплательщиком движимым имуществом, в действительности обладающих признаками недвижимости. Налоговый орган исходил из того, что спорное имущество относится к недвижимому так как оно неотъемлемо входит в состав зданий, необходимо для их эксплуатации.

Налогоплательщик же квалифицировал спорное имущество как движимое имущество, не подлежащее налогообложению по налогу на имущество, поскольку указанные объекты: не имеют прочной связи с землей; в соответствии с классификатором основных фондов относятся к категории "Оборудование"; приняты на учет ранее срока окончания реконструкции зданий, в которых монтировались спорные объекты; по своей конструкции предусматривают возможность перемещения.

Суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее. Из системного толкования норм ГК РФ, Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", ОК 013-94 следует, что из приоритетной нормы гражданского законодательства (общего правила), согласно которой СВИК по умолчанию признается движимым имуществом, существует исключение - СВИК признается недвижимым имуществом (как часть здания) при условии выполнения критериев, установленных ОК 013-94 - это общесанитарное назначение СВИК и предназначенность для эксплуатации здания (а не оборудования, расположенного в здании).

В данном же случае СВИК являются промышленными вентиляционными системами, обеспечивающими безопасную эксплуатацию оборудования, а не функционирование зданий, соответственно не могут являться частью зданий, в пределах которых они находятся, являются технологическим оборудованием, относящимся к движимому имуществу на основании ОКОФ. Таким образом при квалификации СВИК, как относящихся к движимому или недвижимому имуществу, налогоплательщик правомерно учитывал нормы Общероссийского классификатора основных фондов OK 013-94.

Налоговый орган приравнивает СВИК к системам коммуникаций внутри зданий (теплотрасса, газопровод, водопровод, канализация и т.д.), что недопустимо, поскольку такие объекты инженерно-технического обеспечения в соответствии с ОК 013-94 являются неотъемлемой частью зданий в отличие от СВИК.

Кроме того, судами установлено, что сроки полезного использования спорных СВИК и зданий установок, к которым их относит налоговый орган, существенно различаются. Так, налогоплательщиком на основании ОКОФ для СВИК установлен срок эксплуатации - 91 месяц, в отличие от зданий и сооружений, имеющих срок от 181 до 1000 месяцев. И в случае признания СВИК и зданий установок одним объектом, образованным из нескольких частей, будет нарушаться условие пункта 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования.

(постановление АС Московского округа от 14.02.2023 по делу № А40-110147/2020
ПАО "Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез")

При расторжении купли-продажи земельного участка покупатель обязан уплачивать земельный налог до момента регистрации за продавцом права на возвращаемый ему участок

Налогоплательщик в 2015 г. приобрел у контрагента земельные участки, а в феврале и в июне 2018 г. суд расторг договоры по их приобретению и обязал налогоплательщика возвратить эти участки в собственность контрагента (продавца). Однако право собственности на возвращаемые участки было вновь зарегистрировано за продавцом только лишь в октябре и в ноябре 2018 г., и это было связано (как указал налогоплательщик) с тем, что по решению налогового органа ранее на эти участки был наложен запрет на совершение регистрационных действий.

В связи с этими обстоятельствами налогоплательщик считал, что титул собственника утрачен им как стороной расторгнутой сделки вне зависимости от даты регистрации прекращения права в Едином государственном реестре недвижимости. Соответственно, он не обязан был уплачивать земельный налог все 10 месяцев 2018 года как полагал налоговый орган. Кроме того, из-за запрета на совершение регистрационных действий вплоть до конца октября 2018 года в любом случае не представлялось возможным зарегистрировать в ЕГРН прекращение права собственности на земельные участки. При этом налоговый орган, не сняв арест со спорных участков, допустил злоупотребление правом, что повлекло существенное увеличение текущих налогов.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив, что расторжение договора купли-продажи по приобретению объекта недвижимости само по себе не является обстоятельством, с которым налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога.

Подлежат отклонению аргументы относительного того, что ранее октября 2018 года в ЕГРН не могло быть зарегистрировано прекращение права налогоплательщика и право собственности его контрагента на земельные участки, поскольку судебными приставами возбуждены исполнительные производства по решениям налогового органа, в рамках которых наложен запрет на совершение регистрационных действий, в том числе в отношении спорных земельных участков. Данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика (покупателя) от исполнения обязанности по уплате земельного налога.

Суд также отметил, что, как отражено в Определении Верховного Суда РФ от 18.01.2023 № 302-КГ16-11762, нарушение норм гражданского, земельного и иного законодательства при получении земельного участка само по себе не является основанием для освобождения от налогообложения лица, которое согласно данным публичного (государственного) реестра выступало собственником имущества и, как предполагается, по общему правилу имело возможность извлечения выгоды из использования имущества в своей экономической деятельности. В ином случае освобождение от налогообложения по сути становилось бы преимуществом налогоплательщика, получившего имущество в нарушение закона, а бремя налогообложения - возлагалось бы на лицо, являющееся потерпевшим от правонарушения, что не отвечает основным началам законодательства о налогах и сборах и создает неправильные стимулы поведения участников оборота (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017, от 26.02.2021 № 309-ЭС20-18883)

(постановление АС Северо-Западного округа от 16.02.2023 по делу № А56-18996/2022 ООО "Империал")