Дайджест № 238

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 238
отмечаем интересные дела:

Начало течения срока давности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ после окончания налогового периода, в котором налог должен был быть уплачен, не противоречит Конституции РФ

По итогам выездной проверки налогоплательщику среди прочего был доначислен налог на прибыль за 2017 год и штраф по ст. 122 НК РФ за его неуплату. Возражая против доначисления штрафа, налогоплательщик ссылался в т.ч. на истечение срока давности. Однако арбитражные суды не согласились с ним исходя из того, что срок давности привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль за 2017 год исчисляется с 1 января 2019 года и заканчивается 1 января 2022 года.

Тогда налогоплательщик обратился в Конституционный Суд, считая, что п. 1 ст. 113 НК РФ не соответствует статьям 19 (часть 1), 46 (часть 1), 49 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ, поскольку создает правовую неопределенность в вопросе определения даты начала течения срока давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль (1 января 2018 года или же 1 января 2019 года).

Конституционный Суд отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, отметив, в частности, следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к правонарушению, предусмотренному ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» данного Кодекса, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ); при этом налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 и п. 4 ст. 289 этого же Кодекса).

Следовательно, при совершении налогоплательщиком в 2018 году правонарушения, представляющего собой неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2017 год, срок привлечения его к ответственности, составляющий три года, начинает свое течение с 1 января 2019 года.

Оспариваемое налогоплательщиком законоположение, принятое законодателем в рамках его дискреции по определению пределов публичного преследования за совершение налоговых правонарушений, не содержит неопределенности в указанном аспекте, а потому не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

(отказное определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2022 № 2585-О)



ОЦЕНКА TAXOLOGY

В данном определении КС РФ фактически согласился с толкованием п. 1 ст. 113 НК РФ, которое в свое время было сформировано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 (применительно к НДС), а затем закреплено в абз. 3 п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

КС РФ по сути поставил точку в этом спорном вопросе, не усмотрев неопределенности в вопросе о том, начинает ли исчисляться срок давности в рассматриваемой ситуации после окончания периода за который должен быть уплачен налог (в данном случае – 2017 год) или же после окончания периода, в котором должен был быть уплачен налог (2018 год).



Обеспечительные меры в отношении имущества налогоплательщика прекращают действие, если оно на законных основаниях передано в собственность третьему лицу

Налоговый орган в целях обеспечения принятого по результатам налоговой проверки налогоплательщика решения вынес также решение о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества налогоплательщика - автотранспортных средств.

Через некоторое время с налогоплательщика в пользу третьего лица были взысканы денежные средства, возбуждено исполнительное производство, в ходе которого этому лицу (взыскателю) судебным приставом – исполнителем было предложено оставить нереализованное имущество налогоплательщика (автотранспортные средства) за собой.

После этого третье лицо обратилось в налоговый орган с заявлением об
отмене решения о принятии обеспечительных мер в отношении переданных ему судебным приставом-исполнителем транспортных средств. Налоговый орган в ответ на это сообщил данному лицу о том, что решение по итогам налоговой проверки, вынесенное в отношении налогоплательщика, не исполнено и не отменено. В этой связи отсутствуют основания для отмены решения о принятии обеспечительных мер.

Третье лицо обжаловало в суд отказ налогового органа отменить обеспечительные меры, и суд рассмотрел спор в пользу этого лица, исходя из следующего.

Спорное имущество должника судебным приставом-исполнителем в рамках исполнения исполнительных производств, взыскателями по которым являются налоговый орган и третье лицо, было правомерно, в соответствии с требованиями Закона об исполнительном производстве, передано этому третьему лицу.

При таких обстоятельствах является правильным вывод о несоответствии положениям п. 10 ст. 101 НК РФ оспариваемых действий налогового органа по отказу в отмене обеспечительных мер в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщика, и нарушении прав третьего лица, предусмотренных ст. 209 ГК РФ.

Кроме того, отказ налоговых органов в отмене спорных обеспечительных мер препятствует выполнению третьим лицом своих обязанностей, возложенных на него Федеральным законом от 03.08.2018 № 283-ФЗ "О государственной регистрации транспортных средств в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

(постановление АС Центрального округа от 04.10.2022 по делу № А54-3264/2021
АО "Интер-ГРУП")



Представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки по первоначальной декларации, но до принятия решения по ней, не влечет прекращения проверки по п. 9.1 ст. 88 НК РФ

Налогоплательщик 25.06.2020 представил уточненную налоговую декларацию (корректировка 2) по НДС за I квартал 2020 года. Налоговый орган составил акт проверки от 09.10.2020 и дополнение от 18.03.2021 к нему и вынес решение от 27.05.2021 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Между тем, до вынесения указанного решения налогоплательщик 16.04.2021 представил последующую уточненную налоговой декларации по НДС за I квартал 2020 года (корректировка № 3) и посчитал, что в таком случае это решение налогового органа содержит недостоверные данные о налоговых обязательствах налогоплательщика, поскольку камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (корректировка № 2), представленной налогоплательщиком 25.06.2020, должна была быть прекращена.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика, признав законным решение налогового органа, принятое по итогам проверки.

При этом суды отметили следующее. Моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ срока, либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте камеральной налоговой проверки.
Представление уточненных деклараций после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки.

Поскольку уточненная налоговая декларация (корректировка No 3) была представлена в налоговый орган после составления акта налоговой проверки (09.10.2020) и окончания камеральной налоговой проверки (25.09.2020), а также после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля, оснований для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки ранее поданной налоговой декларации (корректировка № 2) по правилам п. 9.1 ст. 88 НК РФ у налогового органа не имелось.

(постановление АС Северо-Западного округа от 05.10.2022 по делу № А66-10775/2021 ООО "Гербера")

Суд признал, что исправление контрагентом счетов-фактур не влияет на срок давности предъявления НДС к вычету

Налогоплательщик (заказчик-застройщик) предъявил в декларации за 4 квартал 2019 г., поданной 27.01.2020, к вычету НДС по счетам-фактурам контрагента (генподрядчика) за 4 квартал 2015 г. и 1 квартал 2016 г., то есть нарушением установленного трехлетнего срока. В связи с этим налоговый орган признал предъявление НДС к вычету неправомерным.

Между тем, сам налогоплательщик не считал трехлетний срок пропущенным исходя из следующего. Спорные счета-фактуры были аннулированы на основании письма генподрядчика от 05.12.2016 в связи с нарушением предъявляемых к выставлению счетов-фактур правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Исправленные счета-фактуры, отчеты комитенту, акты выполненных работ, справки по формам № КС-2, КС-3, ТОРГ-12 получены налогоплательщиком от контрагента с письмом от 25.05.2017.

В связи с чем, как посчитал налогоплательщик, условия для принятия к вычету НДС соблюдены только во 2 квартале 2017 года, поэтому вычет по НДС может быть заявлен не позднее 30.06.2020.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из следующего.

Анализ счетов-фактур, полученных контрагентом (генподрядчиком) от субподрядных организаций, и счетов-фактур, выставленных им налогоплательщику, показал, что суммы НДС не изменились. Акты выполненных работ подтверждают выполнение строительных работ в 4 квартале 2015 года и 1 квартале 2016 года.

Изменения (исправления) в бухгалтерскую отчетность и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие принятие к учету работ не в 4 квартале 2016 года, а в иных налоговых периодах, налогоплательщиком не вносились. Его довод о том, что условия, необходимые для принятия к вычету НДС по спорным счетам-фактурам, были соблюдены только во 2 квартале 2017 года, документально не подтвержден. При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно признал неправомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов, заявленных по истечении трех лет после окончания 1 квартала 2016 г.
Право на применение налоговых вычетов не может быть поставлено в зависимость от действий хозяйствующих субъектов. При этом и после получения 25.05.2017 исправленных счетов-фактур у налогоплательщика имелось более 2,5 лет для заявления спорных налоговых вычетов.

(постановление АС Уральского округа от 13.10.2022 по делу № А50-16185/2021
ООО "Симплекс-Инвест")

Суд признал, что доходы от процентов по банковскому счету сельхозпроизводителя не могут считаться доходами от сельскохозяйственной деятельности в целях льготного налогообложения

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с включением денежных средств в виде полученных процентов, начисленных банком на остаток по банковскому счету, в состав доходов от сельскохозяйственной деятельности с применением ставки 0 процентов.

Данные доходы отражены налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в доходах от прочей деятельности в размере 112 195 руб., в доходах от сельскохозяйственной деятельности в сумме 2 565 362 руб. с применением пропорции 4,19% и 95,81% соответственно.

По мнению налогового органа, получение процентов по договору банковского счета не связано с деятельностью по реализации произведенной, а также произведенной и переработанной обществом сельскохозяйственной продукции, следовательно, указанные доходы должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и облагаться налогом по ставке 20%.
Налогоплательщик, в свою очередь, ссылался на то, что с указанного расчетного счета в банке велись расходные операции по финансированию сельскохозяйственной деятельности.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив следующее.
Сам по себе статус налогоплательщика как сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, которая подлежит обложению по ставке 0 процентов.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде процентов по неснижаемому остатку банковского счета, не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции или ее переработкой, то есть не являются доходом от указанной деятельности, а распределение полученных денежных средств является волей налогоплательщика и не обуславливает применение к спорным доходам ставки 0 процентов.

Из представленных в материалы дела документов не следует, что открытие
банком счета обусловлено деятельностью налогоплательщика как сельскохозяйственного товаропроизводителя.

(постановление АС Центрального округа от 03.10.2022 по делу № А35-10402/2020
ООО "Агрофирма "Благодатенская")

Суд признал, что увольнение физических лиц из штата налогоплательщика с последующим заключением с ними агентских договоров было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по НДФЛ, страховых взносов в части доходов, выплаченных физическим лицам, зарегистрированным в качестве ИП, по агентским договорам.
Указанные физические лица были зарегистрированы в качестве ИП в один и тот же период (июль-сентябрь 2017 года). Агентские договоры, заключенные налогоплательщиком с ними, содержат условия, характерные для трудовых договоров.

Так из условий договоров следует, что агент оказывает услуги своими силами с использованием технических средств налогоплательщика, агент обязан отвечать за сохранность документов, материальных ценностей и денежных средств, несет полную материальную ответственность; принципал обязуется возмещать агенту понесенные им издержки на исполнение агентского договора, то есть фактически для выполнения работ налогоплательщик обеспечивает надлежащие условия труда.

Налогоплательщик выплачивал ИП ежемесячное вознаграждение (аванс и оставшаяся часть вознаграждения). Расходы по приобретению и реализации товара нес только он. У ИП отсутствовали расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

Соглашаясь с позицией налогового органа о формальном заключении и исполнении агентских договоров, суды также учли следующие обстоятельства: все торговые агенты – ИП ранее были приняты на работу в отдел продаж налогоплательщика на должности торговых представителей, что подтверждается справками 2-НДФЛ, приказами о приеме на работу; ИП оказывали услуги только для налогоплательщика; заключенные между сторонами агентские договоры были направлены на обеспечение деятельности налогоплательщика в соответствии с его основным видом деятельности; характер оказываемых агентами услуг совпадает с ранее выполняемыми обязанностями по трудовому договору; распространяемый агентами товар хранился на складах налогоплательщика.

В итоге суды пришли к выводу о том, что увольнение физических лиц из штата налогоплательщика с последующим заключением с ними агентских договоров не имело иной экономически оправданной цели помимо минимизации налоговой нагрузки, в том числе в виде минимизации налоговых обязательств по исчислению и перечислению в бюджет НДФЛ и страховых взносов.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.10.2022 по делу № А70-12493/2021 ООО "СИБИРЬ")