Дайджест № 229

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 229
отмечаем интересные дела:

Международное налогообложение

При зачете налога, удерживаемого иностранным налоговым агентом, вычету у налогоплательщика подлежит удержанная, а не уплаченная сумма налога

Налогоплательщик получил доходы от исполнения договоров с резидентами Беларуси и Украины. Доходы получены в долларах США и российских рублях.

При выплате дохода эти иностранные резиденты, выступая в качестве налоговых агентов Украины и Республики Беларусь, в соответствии с национальным законодательством этих государств удержали налог с выплаченных доходов (в процентах от сумм в долларах США и российских рублях). Последующее же перечисление удержанных налогов в бюджет осуществлялось в национальной валюте соответствующего государства (в белорусских рублях и украинских гривнах). Эквивалент удержанной в иной валюте (валюте контракта) суммы определялся налоговыми агентами в соответствии с применимым национальным законодательством.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вычитал из дохода рублевый эквивалент той суммы украинского или белорусского налога, которая с него была удержана иностранным налоговым агентом. Удержанную в долларах США сумму иностранного налога он пересчитывал в рубли с применением курса рубля по отношению к доллару США, установленному Банком России.

По мнению налогового органа, налогоплательщик завысил сумму вычета. Для расчета суммы вычета должна использоваться не удержанная сумма рублей или долларов США, а сумма белорусских рублей и украинских гривен, перечисленная в бюджет иностранного государства. Поэтому нужно эту сумму перевести в рубли исходя из курса, установленного Банком России для белорусского рубля и украинской гривны.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

Сумма именно «удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств»» налогов подлежит подтверждению в целях применения вычета. Поэтому если налог с дохода, выплачиваемого в рублях, был удержан в российских рублях, то никакого пересчета уже не требуется. Вся удержанная сумма принимается к вычету. Если же доход был выплачен в долларах США и налог был удержан в той же валюте, то переводить в российские рубли нужно удержанную сумму долларов США. Таким образом, нормы п. 3 ст. 311 НК РФ доводы налогового органа не подтверждают.

Сумма налога, подлежащая перечислению в национальной валюте в бюджеты иностранных государств, и удержанная сумма долларов США или российских рублей – это одна и та же сумма, то есть удержанная сумма налога не больше и не меньше той суммы, которая подлежит уплате в иностранный бюджет.

Налогоплательщик понес расходы в виде удержанной суммы, не получив ту сумму долларов США и российских рублей, которую по договору должен был бы получить при отсутствии у налогового агента обязанности удержать налог. Поэтому именно удержанную сумму долларов США нужно пересчитывать в рубли для применения вычета. В случаях же, когда из выплаченного в российских рублях дохода были удержаны также российские рубли, никакого рублевого эквивалента определять не требуется – вычитается удержанная сумма рублей.

(постановление 9 ААС от 14.07.2022 по делу № А40-250895/2021
ПАО "Газпром")

Расторжение в последующих налоговых периодах договора купли-продажи является новым фактом хозяйственной жизни, не влияющим на размер налога на прибыль периода заключения этого договора

Между налогоплательщиком (продавец) и контрагентом в 2014 году были заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества. С этой реализации уплачены НДС и налог на прибыль. В 2019 году в связи с неоплатой данного имущества эти договоры купли-продажи были расторгнуты, и имущество вновь перешло в собственность налогоплательщика.

В связи с этим налогоплательщик счел, что у него возникла переплата по налогу на прибыль за 2014 год и обратился в налоговый орган с требованием о ее возврате. По его мнению, в рассматриваемом случае расторжение сделки по продаже имущества в 2019 году означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, п.1 ст. 39, ст. 247, п.1 ст. 249 НК РФ основания (получение прибыли от реализации) для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены по итогам 2019 года и, следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне, т.е. при отсутствии объекта налогообложения.

При этом согласно представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год налогоплательщик отразил связанные с расторжением вышеуказанного договора купли-продажи имущества налоговые последствия в составе внереализационных расходов, что привело к образованию убытка.
Налоговый орган отказал в возврате переплаты в связи с отсутствием таковой и суды с этим согласились, отметив следующее.

Последовавший в 2019 году факт расторжения договоров купли-продажи имущества никак не может повлиять на изменение учета реализации имущества в 2014 году. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе ввиду возврата товара, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены).

Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде подлежит учету перерасчет доходов налогоплательщика, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.
В данном случае расторжения сделок 2019 года являются новыми фактами хозяйственной деятельности текущего периода, т.е. новой информацией, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности в 2014 году.

Отклонена ссылка налогоплательщика на Определение ВС РФ от 18.02.2020 № 18-КА19-68 (гражданин против МИФНС N 11 по Краснодарскому краю), поскольку в указанном судебном деле отличался предмет спора и обстоятельства: речь шла про налог на доходы физических лиц в случае признания недействительным (расторжения) договора.

(постановление 9 ААС от 07.07.2022 по делу № А40-261052/2021
ООО "Метхол")




При обусловленности предоставления налоговой льготы использованием имущества по определенному назначению такое использование должен осуществлять непосредственно сам налогоплательщик

Налогоплательщику принадлежал объект недвижимости, который он сдавал в аренду и при этом применял льготу, предусмотренную региональным законодательством для объектов недвижимого имущества, используемых организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Налоговый орган признал применение льготы неправомерным, поскольку сам налогоплательщик вышеназванную деятельность не осуществлял, а сдавал спорный объект в аренду.

Налогоплательщик же исходил из того, что региональный закон о налоговых льготах не содержит прямого ограничения применения льготы через использование объекта налогообложения только собственником, либо запрета передачи объекта налогообложения во временное владение и пользование, льгота правомерно применена налогоплательщиком, поскольку объект используется для нужд культуры и искусства.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из следующего.

Из буквального толкования нормы регионального закона следует, что для применения спорной льготы соответствующий объект недвижимого имущества должен учитываться на балансе организации-налогоплательщика в качестве объекта основного средства и использоваться непосредственно им (а не арендатором) по целевому назначению, в частности, для осуществления культурно-просветительской деятельности.

Предоставление объекта недвижимости в аренду не относится к видам
допустимого использования в целях применения льготы, предусмотренной нормой регионального закона. Учитывая, что налогоплательщик использует имущество для получения прибыли путем сдачи его в аренду (а не от реализации услуг в области культуры), он не имеет права на получение льготы по налогу на имущество организаций.

(постановление 13 ААС от 15.07.2022 по делу № А56-14738-2022
АО "Петровский строитель")

Суд признал, что при смене инвестором заказчика с передачей ему объекта незавершенного строительства у него не возникло права на вычет по НДС по сводному счету-фактуре предыдущего заказчика

Между налогоплательщиком (инвестор) и контрагентом (заказчик) в 2007 году был заключен договор на реализацию инвестиционного проекта предметом которого являлось выполнение работ капитального характера по объекту «Реконструкция цеха».

Работы по объекту выполнены заказчиком частично (на стадии выполнения проектно- изыскательских работ), в 2011 году договор в части строительства объекта расторгнут в связи со сменой заказчика. Между сторонами подписан акт приемки-передачи незавершенного строительством объекта от 18.05.2010, заказчиком инвестору выставлен сводный счет-фактура от 18.05.2010. Объект передан новому заказчику для продолжения строительства.

Вычет по НДС по этому сводному счету-фактуре предъявлен лишь через 10 лет (в 2020 году), в связи с чем налоговый орган отказал в его применении (пропуск 3-летнего срока).

Суды не согласились с выводом налогового органа о неправомерности принятия НДС по спорному счету-фактуре к вычету исходя из следующего.

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи инвестору заказчиком затрат на строительство с выставлением сводного счета-фактуры.

Таким образом, одного лишь факта передачи затрат по объекту незавершенного
строительства с выставлением сводного счета-фактуры недостаточно для возникновения права на налоговый вычет.

Довод налогового органа о принятии налогоплательщиком к учету результатов незавершенных работ в 2010 г. также отклонен судом как необоснованный, с учетом того, что работы не были приняты к учету в качестве законченного строительством объекта основных средств, то есть по счету 01.

Суд со ссылкой на судебные акты КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ подчеркнул, что оспариваемые доначисления основаны на игнорировании конечной цели операции, а также на изолированном, поэтапном определении налоговых последствий совокупности экономически неразрывно связанных операций.

Кроме того, отметил суд, ранее – в периоде заявления вычета по сводным счетам-фактурам на объект незавершенного строительства без факта ввода объекта в эксплуатацию налоговый орган исходил из того, что заявление вычетов по ним является незаконным (не запоздалым, а преждевременным), а позднее – в периоде ввода объекта в эксплуатацию (и иных обстоятельств) налоговый орган считает заявление этих же вычетов также незаконным, но уже по причине пропуска срока.

Подобный подход приводит к невозможности для налогоплательщика в принципе применить законное право на налоговые вычеты по НДС ни в одном из налоговых периодов.

(постановление 9 ААС от 12.07.2022 по делу № А40-237462/2021
ПАО "Газпром")

Неполучение ИП, применяющим УСН, дохода от использования объекта в предпринимательской деятельности само по себе не приводит к утрате освобождения его от уплаты налога на имущество физических лиц

Индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН, принадлежал нежилой объект недвижимости, предназначенный для использования в предпринимательской деятельности.

В 2017-2019 гг. ИП представлял налоговые декларации по единому налогу по УСН с нулевыми показателями. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что ИП не вправе использовать предусмотренное п. 3 ст. 346.11 НК РФ освобождение его от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении спорного объекта. В силу данной нормы такое освобождение касается имущества, используемого в предпринимательской деятельности, а ИП не использовал его в спорных периодах.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа, отметив, что основания для предоставления ИП льготы по налогу на имущество физических лиц и перерасчета налога за налоговые периоды 2017-2019 годов в отношении спорного нежилого здания отсутствуют, поскольку такой объект не использовался ИП в этот период в предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил жалобу налогоплательщика, отметив следующее.

Поскольку гражданин, имеющий статус ИП, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

Спорный объект по своим функциональным характеристикам изначально не был предназначены для личных потребительских нужд налогоплательщика как физического лица.

Неполучение дохода от предпринимательской деятельности в 2017 – 2019 годах не может рассматриваться как использование этого имущества в целях, отличных от предпринимательской деятельности.

То обстоятельство, что в спорном периоде предпринимателем не получен доход от использования имущества не изменяет назначения такого имущества, а, следовательно, не свидетельствует о возможности использования такового для личных целей заявителя.

Иными словами, для целей налогообложения налогом по упрощенной системе налогообложения и предоставлении льготы по налогу на имущество имеет значение та цель, для которой спорное имущество было приобретено и возможность использования имущества для личных целей не связанных с предпринимательской деятельностью.

(постановление 13 ААС от 12.07.2022 по делу № А21-13605/2021
ИП Костромин)



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередной наглядный пример того, как суды различных инстанций при применении одной и той же нормы материального права могут исходить из ее различного толкования. Суд первой инстанции сделал логическое ударение на слове «использование», противопоставив его, таким образом «неиспользованию». Апелляционный же суд гораздо более закономерно счел, что замысел законодателя при конструировании данной нормы состоял не в этом, а в противопоставлении использования имущества в предпринимательской деятельности и для личных нужд.

Признание объектов в качестве движимого или недвижимого имущества не зависит от их квалификации в качестве сооружений

По итогам проверки налоговый орган доначислил налог на имущество организаций, придя к выводу, что налогоплательщик неправомерно не исчислил налог в отношении объектов, которые конструктивно представляют собой грунтовые замощения (далее - «кустовые площадки», «спорные объекты»), поскольку, по мнению инспекции, они являются подлежащим налогообложению недвижимым имуществом, относясь к сооружениям.

Между тем, назначением оснований кустовых площадок является обеспечение твердой и ровной поверхности для размещения оборудования, обеспечивающего добычу полезных ископаемых. В связи с этим налогоплательщик исходил из того, что покрытие кустовых площадок не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. При этом расположенные на кустовой площадке сооружения и оборудование, в том числе не носящие капитального характера, являются отдельными объектами основных средств. Соответственно, доначисление налога на имущество является неправомерным.

Данный спор прошел все судебные инстанции, и лишь Экономическая коллегия ВС РФ согласилась с позицией налогоплательщика, но направила дело на новое рассмотрение, в частности, для того, чтобы проверить, сформирована ли стоимость спорных инвентарных объектов основных средств из затрат на улучшение земельных участков, либо в нее также включены затраты на возведение сооружений.

В итоге при новом рассмотрении дела установлено, что утверждение налогового органа о том, что стоимость спорных объектов сформирована с учетом затрат на возведение иных сооружений, противоречит материалам дела.

Однако налоговый орган приводил еще и довод о том, что спорные объекты согласно ОКОФ классифицированы как сооружения, что, согласно определению недвижимого имущества, позволяет отнести данные объекты к недвижимости.

Суды отклонили и этот довод, отметив следующее. 1) Из конструкции ст. 130 ГК РФ следует, что само по себе отнесение того или иного объекта к группировке ОКОФ «сооружение» не позволяет однозначно утверждать, что такой объект является недвижимым имуществом до тех пор, пока не будет подтверждено наличие у него прочной связи с землей; 2) градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости; 3) налоговым органом не исследовались признаки сооружения, установленные п. 23 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений»; 4) то обстоятельство, что спорные объекты имеют код ОКОФ, отнесенный к группе «сооружения», само по себе не имеет в данном случае
определяющего значения, поскольку присвоение того или иного кода не учитывает наличие или отсутствие у объекта признаков сооружения, установленных Законом No 384-ФЗ.

В итоге суд, рассмотревший спор в пользу налогоплательщика, указал, что квалификация спорных объектов в качестве движимого или недвижимого имущества не зависит от их квалификации в качестве сооружений. При этом налоговым органом не были установлены признаки, которые позволяли бы однозначно отнести спорные объекты к капитальным (недвижимым) сооружениям.

(постановление 9 ААС от 15.07.2022 по делу № А40-95182/2020
ООО "Газпромнефть-Хантос")