Дайджест № 224

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 224
отмечаем интересные дела:
1)
Расширенная позиция КС РФ о «перегибах» при истребовании у налогоплательщика документов вне рамок проверок
2)
Разовая сделка по продаже подакцизного товара плательщиком ЕСХН еще не является безусловным основанием для утраты права на освобождение от уплаты НДС
3)
Очередной пример переквалификации обеспечительного платежа в аванс с обложением его НДС
4)
Написанное от руки и отсканированное заявление о возврате НДС не является надлежаще поданным при решении вопроса о просрочке возврата излишне уплаченного налога
И многое другое...
Общие положения налогового законодательства
Норма п. 2 ст. 93.1 НК РФ сама по себе не нарушает конституционные права налогоплательщиков

Налогоплательщик обратился в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение его конституционных прав пунктом 2 ст. 93.1 НК РФ, который предусматривает возможность истребования налоговым органом у налогоплательщика документов (информации) относительно конкретной сделки.

Поводом для обращения в КС РФ стало то, что ранее налогоплательщик был привлечен налоговым органом к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за отказ представить истребованные налоговым органом на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ документы. При этом документы истребовались вне рамок налоговой проверки какого-либо лица, без указания реквизитов конкретных сделок, без обоснования необходимости их истребования, касались сразу нескольких налоговых периодов. Суды в рамках рассмотрения спора о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности приняли свои судебные акты в пользу налогового органа (дело № А31-6901/2020). Налогоплательщику было отказано в передаче его жалобы на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, с чем согласился и Заместитель председателя ВС РФ.

По мнению налогоплательщика, п. 2 ст. 93.1 НК РФ не соответствует статьям 1, 8, 10, 19, 34, 35, 45, 46, 55, 57 и 74 Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, он позволяет налоговым органам произвольно истребовать у налогоплательщика документы и сведения о его хозяйственной деятельности за несколько налоговых периодов без проведения налоговых проверок, без указания конкретных сделок и обоснования необходимости их истребования.

КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению исходя из того, что «оспариваемое законоположение само по себе не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающее в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права заявителя».

При этом КС РФ не ограничился лишь вышеназванным выводом, а высказал позицию по некоторым неоднозначным моментам, возникающим в практике применения оспариваемой нормы.

В частности, он указал следующее. 1) наделяя налоговые органы правом истребовать вне рамок налоговой проверки документы (информацию) относительно конкретной сделки, п. 2 ст. 93.1 НК РФ по своему буквальному смыслу не предполагает возможности их истребования в случае, если документы (информацию) нельзя связать с теми или иными сделками. Эта норма не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку, в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду; 2) у налогоплательщика нет повода отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены; 3) налоговый орган вправе истребовать как отдельный счет-фактуру, так и всю серию счетов-фактур, если они связаны со сделкой, которую обращенное к налогоплательщику требование позволяет определить. Количество же запросов (требований) оспариваемая норма не устанавливает, что оставляет за налоговым органом право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам при том, что это право не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки.

(отказное определение КС РФ от 07.04.2022 № 821-О
ООО ТД "Платина Кострома")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

В отличие от большинства других отказных определений КС РФ, данное определение представляется крайне важным и актуальным, учитывая, что споры о применении п. 2 ст. 93.1 НК РФ входят в число наиболее распространенных.

На этот раз КС не стал ограничиваться кратким, формализованным и абстрактным выводом касательно оспариваемой нормы, что косвенно говорит о том, что он согласился с серьезностью всех тех проблем, которые существуют вокруг применения п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Особенно это касается ситуации, когда истребование документов на основании данной нормы превращается по сути в предпроверочный анализ деятельности самого налогоплательщика. Видимо, не случайно поэтому КС РФ «отдельной строкой» указал на то, что право налогового органа на истребование документов «не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки».

Таким образом, КС РФ фактически призвал налоговые органы быть сдержаннее при формировании своих запросов на истребование документов по п. 2 ст. 93.1 НК РФ, не отступать от буквального толкования этой нормы и использования такого ее ключевого понятия как «сделка». При этом Суд все же признал и наличие у налогового органа некоторой свободы усмотрения при таком истребовании, делая это в целях соблюдения широко известного правового принципа — необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов.



Суд признал, что налогоплательщик, уплативший налог за третье лицо, не вправе в последующем истребовать с налогового органа его сумму в качестве неосновательного обогащения

Налогоплательщик ввиду имеющегося обязательства по возврату заемных денежных средств физическому лицу по его просьбе перечислил за него сумму транспортного налога и налога на имущество.

В свою очередь, данное физлицо направило в налоговый орган заявления о переплате по данным налогам. Налоговый орган принял решение о возврате, направил заявки на возврат в УФК, но в дальнейшем эти заявки были изъяты правоохранительными органами, переплата возвращена не была.

В связи с этим плательщик потребовал от налогового органа возвратить ему спорные суммы в качестве неосновательного обогащения последнего.
Суды отказали в возврате спорных сумм исходя из следующего. В рассматриваемом случае налоговый орган выступает в роли администратора дохода бюджета и не является собственником (конечным получателем) перечисленных денежных средств.

Заявителем не представлено доказательств того, что спорные денежные средства поступили на лицевой счет налогового органа, который, в свою очередь, незаконно пользовался принадлежащими налогоплательщику денежными средствами.

Судами отмечено также, что возврат излишне уплаченных сумм налога производится по заявлению самого налогоплательщика. При этом непоступление денежных средств физлицу по принятым налоговым органом решениям обусловлено выемкой (изъятием) заявок на возврат спорных денежных средств следственным органом, а не незаконными действиями (бездействием) налогового органа.

(постановление АС Северо-Западного округа от 24.05.2022 по делу № А56-49724/2021 ООО "Строительные Технологии")
НДС
Суд признал, что полученный арендодателем обеспечительный платеж, засчитываемый в счет арендной платы за последний месяц аренды, сразу включается в налогооблагаемую базу по НДС

Между налогоплательщиком (арендодатель) и контрагентом был заключен договор аренды. По условиям договора в качестве страхования возможных убытков арендодателя при исполнении указанного договора арендатор уплачивает арендодателю обеспечительный платёж в день подписания договора аренды. При этом он засчитывается в счёт арендной платы за последний месяц срока аренды.

Налогоплательщик получил сумму обеспечительного платежа и согласно карточке счета 76.09 (расчеты с прочими дебиторами, кредиторами) отразил операцию по взаимоотношениям с арендатором как оплата (аванс) по договору аренды. В декларацию по НДС за период, в котором был заключен договор аренды и получен платеж, сумму этого платежа он не включил, что и стало предметом спора с налоговым органом.

Заявитель исходил из того, что сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из следующего.

Получаемые арендодателем в качестве обеспечительного платежа денежные средства, с одной стороны, будут использованы как арендная плата, а с другой стороны, они являются подтверждением намерения арендатора по исполнению своих обязательств и представляют собой иной способ обеспечения исполнения обязательств согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ. При указанных условиях обеспечительный платёж является одновременно и авансовым - в счёт будущих платежей (оплатой в счет оказанных в будущем услуг), то есть имеет платёжную функцию.

Произведённая арендатором оплата в сумме обеспечительного платежа с назначением "оплата по договору аренды имущества, в т.ч. НДС" в адрес арендодателя не может расцениваться исключительно как платёж, гарантирующий сохранность и целостность передаваемого имущества, а выступает также в качестве аванса (платежа) по договору аренды.
В данном конкретном случае не имеет правового значения то, как по условиям договора будет называться платёж, произведённый в счёт арендной платы (обеспечительный платеж или какой-либо иной платеж), поскольку доход заявителем был получен и у налогоплательщика возникло право им пользоваться.

(постановление 15 ААС от 18.04.2022 по делу № А53-24920/2021
АО Фирма "Актис")



Ненадлежащее оформленное заявление о возврате НДС не является основанием для возврата налога и не влечет нарушение его срока

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о взыскании процентов за нарушение сроков возврата суммы НДС. Перед этим налоговый орган отказал ему в возмещении НДС, но решением суда по другому делу такой отказ был признан незаконным, после чего налогоплательщик представил в налоговый орган заявление о возврате НДС, и налоговый орган в течение 10 дней (с соблюдением срока, установленного ст. 78 НК РФ) возвратил ему спорную сумму налога.

Однако налогоплательщик ссылался на то, что заявление о возврате НДС он представил еще в ходе камеральных проверок деклараций по НДС вместе с пояснительными записками к истребованным налоговым органом документам.
Суды отклонили этот довод, установив, что налогоплательщик составил спорное заявление от руки, отсканировал его и направил в налоговый орган по ТКС.
Суды отметили, что, как следует из системного анализа изменений, внесенных в налоговое законодательство в 2013 году в связи с расширением электронного документооборота, налогоплательщики вправе, а в ряде случаев – обязаны представлять соответствующие заявления в налоговый орган в электронном виде (налоговые декларации, сведения, представляемые банками, заявления о возврате налога).

О возможности подачи заявления о возврате налога в электронном виде с подписанием его усиленной квалифицированной электронной подписью свидетельствует и п. 6 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик мог направить заявление о возврате НДС либо в письменной форме (подлинное, подписанное собственноручно), либо заявление в электронной форме, подписанное усиленной квалифицированной электронной подписью.

В рассматриваемом случае заполненные от руки заявления на возврат НДС отсканированы налогоплательщиком и направлены в качестве приложения к пояснительным запискам, в связи с чем не могут считаться представленными в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 176 либо п. 6 ст. 78 НК РФ.
Судья ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение Судебной коллегии ВС РФ.

(отказное определение ВС РФ от 23.05.2022 по делу № А60-21015/2021
ООО "Коммодитис трейдинг")



Разовая сделка по реализации подакцизного товара не является основанием для утраты права на освобождение от НДС

Налогоплательщик применял спецрежим ЕСХН и пользовался правом на освобождение от исчисления и уплаты НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

В одном из налоговых периодов он совершил разовую сделку по реализации подакцизного товара (дизельное топливо) и после этого счел себя утратившим право на освобождение от НДС и представил декларацию по данному налогу.
Он исходил из того, что в силу прямого указания п. 5 ст. 145 НК РФ плательщики ЕСХН утрачивают право на освобождение от НДС, начиная с 1-го числа месяца, в котором осуществлялась реализация подакцизных товаров.

Несмотря на этот довод, суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив, что в гл. 21 НК РФ есть другая норма (п. 2 ст. 145 НК РФ), в силу которой положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Сославшись на эту норму, суды указали, что налогоплательщик утратил бы право на освобождение от уплаты НДС только в случае реализации подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Однако в рассматриваемом случае сделка по реализации подакцизного товара являлась разовой для налогоплательщика, поэтому на основании совокупного толкования пунктов 2, 5 ст. 145 НК РФ налогоплательщик не мог считаться утратившим право на освобождение от уплаты НДС.

Положения абзаца второго п. 5 ст. 145 НК РФ не вводят отдельного основания для утраты налогоплательщиком права на освобождение от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, а регулируют порядок его действий при наступлений обстоятельств, предусмотренных в том числе пунктом 2 названной статьи, при которых указанное право не применяется.

Названные нормы НК РФ подлежат толкованию во взаимной связи, принимая во внимание, что исключения для применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС не могут быть различными для лиц, планирующих воспользоваться этим правом, и для тех, кто уже пользуется им.

Судья ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение Судебной коллегии ВС РФ.

(отказное определение ВС РФ от 27.05.2022 по делу № А56-8758/2021
ООО "Всеволожская селекционная станция")
Налог на прибыль
Суд признал, что изначальное неприменение налогоплательщиком льготной ставки не означает отказа от ее применения и невозможности такого применения в будущем

Налогоплательщик являлся медицинской организацией и на основании п. 1 ст. 284.1 НК РФ имел право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.
В ноябре 2016 г. он представил в налоговый орган заявление о применении этой ставки, а в последующем представил первичные налоговый декларации за налоговый и отчетные периоды 2017 года, в которых была отражена эта ставка.
Однако в июле 2019 года налогоплательщик представил уточненные декларации за эти периоды 2017 года с отражением налоговой ставки 20%. Но при представлении декларации за 2019 год он вновь использовал ставку 0%.
Налоговый орган счел неправомерным применение нулевой ставки при исчислении налога за 2019 год. Он исходил из того, что в силу прямого указания НК РФ организация, утратившая право на применение нулевой ставки, не вправе перейти на применение налоговой ставки 0% в течение 5 лет, начиная с календарного года, в котором произошел переход на 20% налоговую ставку.
Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

Пунктом 8 ст. 284.1 НК РФ установлено ограничение права на повторное применение ставки 0% только в том случае, когда налогоплательщик применял налоговую ставку в размере 0%, а впоследствии перешел на применение налоговой ставки в размере 20%.

Между тем в рассматриваемом деле налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик фактически применял в 2017 году льготную ставку 0% по налогу на прибыль, а затем перешел на применение налоговой ставки 20%.

Учитывая, что факт представления налогоплательщиком всех необходимых документов в целях применения льготной ставки 0% по налогу на прибыль в 2019 году налоговым органом не оспаривался, а само по себе представление налогоплательщиком в инспекцию заявления о применении с 01.01.2017 налоговой ставки 0% по налогу на прибыль, а также соответствующих деклараций с применением ставки 0%, не свидетельствует о том, что указанная ставка заявителем фактически применена, суды отклонили соответствующий довод налогового органа и признали неправомерным доначисления по налогу на прибыль за 2019 год.

(постановление АС Уральского округа от 06.05.2022 по делу № А76-21935/2021
ООО "Центр Дентальной Стоматологии "ВэлаДент")
TaxDigest для Вас представили:
Сергей Семёнов
Управляющий партнер
semenov@taxology.ru
Алексей Артюх
Партнер
artyukh@taxology.ru
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.