Дайджест № 218

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 218
отмечаем интересные дела:

Суд признал, что налоговый орган нарушил п. 9.1 ст. 88 НК РФ, не приняв во внимание данные уточненной декларации, представленной после акта проверки по предшествующей декларации

22.08.2019 налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2018 год (корректировка № 1). В ходе ее камеральной проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно исключил из состава внереализационных доходов определенную сумму, отраженную в первичной налоговой декларации.

Данное нарушение отражено в акте проверки от 06.12.2019. После получения акта (11.12.2019) в срок для представления по нему возражений налогоплательщик 30.12.2019 направил уточненную декларацию (корректировка № 2). В ней он увеличил внереализационные доходы на ту же самую спорную сумму, на которую ранее занизил их, и дополнительно заявил расходы в определенной сумме.

В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств и представлением налогоплательщиком уточненной декларации № 2 налоговый орган принял решение от 27.01.2020 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации № 1.

В итоге решением от 17.06.2020 налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с доначислением налога на прибыль. При этом налоговый орган указал в решении, что вопрос о вышеназванных расходах, заявленных в декларации № 2, будет рассмотрен по итогам камеральной проверки уточненной декларации № 2.

Налогоплательщик исходил из того, что в данной ситуации вопрос о расходах должен был быть решен еще в рамках принятия решения по уточненной декларации № 1, а не при проверке декларации № 2.

Налоговый орган, возражая, указывал, что уточненная декларация № 2 представлена налогоплательщиком уже после окончания проверки декларации № 1, поэтому обоснованность спорных расходов оценивалась уже при проверке декларации № 2.

Суды не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, указав следующее.

По общему правилу представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки.

Однако в данном случае камеральная налоговая проверка ранее поданной уточненной налоговой декларации (корректировка № 1) по состоянию на 30.12.2019 (дату подачи корректировки № 2) не была окончена. На это указывает, в частности, то, что в ходе вышеназванных дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику направлено требование от 28.01.2020 о представлении документов, в котором указано, что требование направлено в связи с камеральной налоговой проверкой уточненной декларации № 1.

(отказное определение ВС РФ от 14.03.2022 по делу № А82-16008/2020
АО "Турборус")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Данный кейс вновь возвращает нас к давно известному вопросу о том, прекращается ли камеральная проверка налоговой декларации на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если после окончания собственно проверки, но до принятия решения по ее итогам налогоплательщик представляет уточненную декларацию. Общее правило, которым руководствуются суды (в т.ч. ВС РФ) в этой ситуации, указано выше: первоначальная (предшествующая) проверка не прекращается и, соответственно, налоговый орган уже не обязан при принятии решения по первой декларации учитывать данные второй декларации (см., например, отказное определение ВС РФ от 09.11.2020 по делу № А63-14167/2019).

Однако в данном деле суды верно обратили внимание на его некоторые особые нюансы, а именно: формально камеральная проверка первой уточненной декларации уже прекратилась на момент подачи новой уточненки (акт проверки составлен), но фактически она еще продолжалась в форме дополнительных мероприятий налогового контроля. В итоге это и привело к тому, что решение налогового органа по проверке первой декларации признано недействительным.



На сумму переплаты по налогу не начисляются проценты за тот период, когда со стороны налогового органа отсутствовало незаконное бездействие по ее невозврату налогоплательщику

Налоговый агент при выплате в 2018 году налогоплательщику дивидендов удержал с них налог по ставке 13% и отразил это в налоговой декларации за 2018 год. Налогоплательщик посчитал, что налог в данном случае должен был быть удержан по ставке 0% и в 2019 году обратился к налоговому агенту с просьбой подать соответствующую уточненную декларацию, но налоговый агент отказался это сделать.

Тогда налогоплательщик в декабре 2019 года обратился в налоговый орган с требованиям возврата переплаты по налогу из-за ошибочного неприменения налоговым агентом нулевой ставки налога, но налоговый орган отказал в возврате переплаты из-за отсутствия таковой.

После этого налогоплательщик обратился в суд с требованием о возврате переплаты, но при этом он также требовал взыскания процентов, начиная с момента, когда налоговый орган должен был принять решения о возврате переплаты по день вынесения судебного решения о возврате переплаты.
Суд признал правомерной позицию налогоплательщика о необходимости применения нулевой ставки налога и о наличии у него права на возврат переплаты. Но при этом суд отказался признавать незаконным бездействие налогового органа по невозврату переплаты, а также удовлетворять требования о взыскании процентов на ее сумму.

При этом суд исходил из следующего. По смыслу ст. 78 НК РФ проценты на сумму переплаты, внесенной в бюджет в связи с ошибочными действиями налогоплательщика (излишне уплаченный налог), начисляются не за весь период нахождения переплаты в казне, а лишь за то время, когда налоговый орган допускал незаконное удержание денежных средств в казне - по истечении установленного Налоговым кодексом срока не исполнил обязанность по возврату излишне уплаченных сумм.

В рассматриваемом случае переплата налогоплательщика не могла быть выявлена "путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами", поскольку налоговый агент считал, что удержанный им при выплате дивидендов по ставке 13% налог на прибыль не является излишне уплаченным.

Рассмотрение заявлений о возврате излишне уплаченного налога не является формой налогового контроля, а сам по себе факт поступления такого заявления не служит основанием для назначения и проведения проверок, направленных на выявление и подтверждение наличия переплаты, корректировку данных ранее поданных налоговых деклараций. В рамках рассмотрения заявления налогоплательщика о возврате переплаты с учетом предусмотренных ст. 78 НК РФ правомочий налоговый орган не имел возможности самостоятельно выявить и установить наличие переплаты.

Положения ст. 78 НК РФ не предусматривает возможности переоценки результатов уже состоявшихся налоговых проверок. В связи с чем налоговые органы без изменения налоговым агентом поданной им налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год самостоятельной возможности по возврату излишне уплаченного им как налоговым агентом налога на прибыль не имели.
При отсутствии незаконного бездействия налогового органа не возникло оснований для начисления процентов в порядке ст. 78 НК РФ. Удовлетворение требований налогоплательщика само по себе не свидетельствует о незаконном удержании денежных средств в бюджете налоговым органом, а следовательно, не может являться основанием для начисления процентов в порядке ст. 78 НК РФ.

(постановление АС Московского округа от 15.03.2022 по делу № А40-83253/2020
ООО "Салаватинвест")



Нарушение налоговым органом срока вручения налогоплательщику решения по итогам проверки не освобождает от начисления пеней за период такого нарушения

По итогам выездной проверки налогоплательщику доначислены недоимки по налогам и пени, выставлено требование об их уплате, которое налогоплательщиком исполнено. После этого налоговый орган выставил еще одно требование — о доплате пеней по состоянию на дату исполнения предыдущего требования.

Налогоплательщик не согласился с требованием о доплате пеней по следующим основаниям. Решение по итогам проверки было вынесено 25.05.2018, но направлено в адрес налогоплательщика с нарушением установленного 5-дневного срока, а именно - 26.06.2018 и получено налогоплательщиком 04.07.2018, что подтверждается данными, размещенными на сайте Почты России. Срок его вручения налогоплательщику нарушен налоговым органом на 33 календарных дня (с 01.06.2018 по 04.07.2018). За период такого нарушения пени начисляться не должны.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогоплательщика, отметив следующее.

Отсутствие в распоряжении налогоплательщика решения по результатам выездной проверки сделало невозможным уплату налога по независящим от налогоплательщика причинам, поскольку в период просрочки ему не были известны точные суммы налога, пени и налоговых санкций, подлежащие уплате в бюджет. Начисление пени за 33 календарных дня обусловлено просрочкой, допущенной не налогоплательщиком и не его неправомерными действиями, а налоговым органом, который в нарушение НК РФ допустил просрочку вручения решения, что исключает возможность начисления пени и соответствует позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879 по делу № А40- 86746/2019.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Налогоплательщик самостоятельно отвечает за соблюдением им порядка и срока уплаты налогов. Доначисление налоговых платежей по итогам налоговой проверки свидетельствует о том, что налогоплательщик нарушил налоговое законодательство, определил размера налогов не в соответствии с установленным порядком и нарушил срок уплаты. Эти нарушения никак не зависят от действий или бездействия налогового органа.

Судебная практика знает случаи, когда в период для начисления пени не входит период бездействия налогового органа, но это происходит при иных фактических обстоятельствах, в частности, тогда, когда действия налогоплательщика правомерны (например, налоговый орган не вправе начислять пени налогоплательщику, своевременно представившему заявление о зачете переплаты, за период после подтверждения ее наличия до фактического принятия должностными лицами налогового органа решения о ее зачете).
В рассматриваемом же случае установлены неправомерные действия налогоплательщика, приведшие к неполной уплате налога, что не учтено судами при исключении из расчета периода просрочки налоговым органом отправки решения.

(постановление АС Московского округа от 23.03.2022 по делу № А40-307791/2018
ООО "Организационно-технологические решения 2000")



Суд признал, что принятие судом обеспечительных мер не является основанием для отмены обеспечительных мер, принятых налоговым органом на основании п. 10 ст. 101 НК РФ

По итогам выездной проверки налоговым органом 14.12.2020 принято решение, которым налогоплательщику доначислены налоги, пени, штрафы. Далее 05.03.2021 на основании п. 10 ст. 101 НК РФ в целях обеспечения возможности исполнения решения от 14.12.2020 налоговым органом принято решение от 05.03.2021 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласования с налоговым органом принадлежащего налогоплательщику имущества и в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Налогоплательщик обжаловал в суд решение, принятое по итогам выездной проверки. При этом суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа.

Далее налогоплательщик еще раз обратился в суд, на этот раз с требованием о признании недействительным вышеупомянутого решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, принятого на основании п. 10 ст. 101 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций приняли судебные акты в пользу налогоплательщика, признав недействительным решение о приостановлении операций по счетам. Они исходили из того, что спорное решение от 05.03.2021 вынесено налоговым органом в порядке ст. 76 НК РФ, поскольку обеспечительные меры приняты после вступления в силу решения о привлечении к ответственности и в целях обеспечения его исполнения. В связи с изложенным судами указано, что после принятия судом обеспечительных мер, налоговый орган должен был отменить решение о приостановлении операций по счету применительно к положениям ст.ст. 76, 101 НК РФ и ст.ст. 90, 199 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции по жалобе налогового органа отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Как следует из материалов дела, обеспечительные меры, принятые судом, направлены на запрет совершения налоговым органом действий по принудительному взысканию налоговой задолженности, доначисленной налогоплательщику. Вместе с тем суды уклонились от оценки довода налогового органа о принятии оспариваемых обеспечительных мер именно в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ в целях обеспечения возможности в последующем исполнения решения от 14.12.2020, а не в порядке ст. 76 НК РФ в целях обеспечения возможности принудительного взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафов.

Тот факт, что решение налогового органа от 05.03.2021 принято после вступления в силу его решения по итогам проверки от 14.12.2020 не свидетельствует о том, что обеспечительные меры приняты им в порядке статьи 76 НК РФ в целях обеспечения возможности принудительного взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафов.

Доказательств совершения налоговым органом действий, направленных на принудительное исполнение решения от 14.12.2020, в частности выставления требований об уплате налога или принятия решения о взыскании налога, в материалах дела не имеется.

(постановление АС Центрального округа от 23.03.2022 по делу № А54-4848/2021
ООО "Прогресс")

Отражение в кассовом чеке ставки НДС 20% при наличии права на применение ставки 10% не препятствует исчислению налога по указанной пониженной ставке

Налогоплательщик реализовывал в розницу физическим лицам фруктово-ягодную продукцию, в т.ч. в период с 01.10.2019 по 09.01.2020, отражая в кассовом чеке ставку НДС 20%.

Между тем, с 01.10.2019 года Федеральным законом от 02.08.2019 N 268-ФЗ «О внесении изменений в ст. 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в п.2 ст. 164 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при реализации фруктов и ягод налогообложение НДС производится по ставке 10%. При этом конкретные коды видов этой продукции должно было определить Правительство РФ, и оно сделало это в Постановлении от 31.12.2019 № 1952, которое вступило в силу с 04.01.2020, но действовало с обратной силой с 01.10.2019.

В связи с этим налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2019 года, в которой пересчитал НДС, исходя из новой ставки 10%.
Налоговый орган не согласился с применением ставки НДС в размере 10% так как, по его мнению, налогоплательщик фактически применял ставку налогообложения 20% и искусственно уменьшил ее при представлении налоговой отчетности.

Тем не менее, суды признали правомерным исчисление НДС по ставке 10% несмотря на то, что фактически в спорном периоде налогоплательщик отражал в чеках ставку НДС 20%. При этом отмечено следующее. Законодательство не предусматривает возможность продавца в уже выданном покупателю чеке изменять ставку НДС, в связи с изменением законодательства «задним числом».
Как указано в Письме ФНС России от 13.12.2018 № ЕД-4-20/24234@, не является нарушением законодательства указание неверной ставки НДС в кассовом чеке при условии последующего формирования налоговой отчетности за налоговый период с расчетом действующей ставки НДС. Кассовый чек не является основанием для расчета НДС продавцом в целях его уплаты и сдачи деклараций по НДС, так как расчет суммы налога производится исходя из размера налоговой базы и установленной НК РФ ставки налога.

Судами учтено, что, несмотря на отражение в кассовом чеке суммы НДС в размере 20%, стоимость товара продавцом была определена (сформирована) в спорный период времени с учетом ставки 10% НДС. Указанное подтверждено в том числе прилагаемой калькуляцией стоимости реализации товаров, анализом чеков ККТ за разные кварталы, бухгалтерскими справками и книгами продаж, также судами исследован размер торговой наценки и стоимость товара после спорного периода (цена товара не изменялась в последующем, при одновременном изменении в чеке ставки НДС 10%).

Отклоняя доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика перерасчетов с покупателями товаров, суды указали на невозможность такой корректировки (с учетом специфики деятельности – реализация товара в розницу), а также невозможность указания ставки 10% в кассовых чеках в момент продажи (при имеющейся правовой неопределенностью в спорный период времени относительно перечня товаров).

(постановление АС Московского округа от 17.03.2022 по делу № А40-39882/2021
ООО "Тамерлан")

Плательщик единого налога по УСН вправе уменьшить его на всю сумму больничных, выплаченных как за его счет, так и за счет ФСС

По итогам камеральной проверки декларации по единому налогу по УСН налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, выразившемся в уменьшении суммы налога за 2019 год на сумму фактически уплаченных страховых взносов в том числе на сумму произведенных расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам. Часть расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам (выплаты по больничным листам) произведены за счет средств Федерального фонда социального страхования (ФСС), в связи с чем не могут быть учтены в целях исчисления налога по УСН.

По мнению налогового органа, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, может быть уменьшена только на суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (первые 3 дня выплаты пособия), пособия, выплаченные за счет фонда социального страхования, для целей налогообложения налога при УСН не учитываются.

По мнению налогоплательщика, уплата части страховых взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС произведена им посредством выплаты застрахованным лицам страхового обеспечения, а именно, оплаты листков нетрудоспособности работникам на спорную сумму страховых взносов. Организация вправе уменьшить сумму исчисленного налога по УСН на сумму расходов на выплату страхового обеспечения застрахованному лицу, на которую была уменьшена подлежащая перечислению в бюджет сумма страховых взносов на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, исчисленных за тот же период (часть 2 статьи 4.6 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»).

Суды согласились с позицией налогоплательщика, рассмотрев спор в его пользу. При этом отмечено следующее.

Правовое регулирование порядка финансирования затрат ФСС на выплату страхового обеспечения при наступлении страхового случая не может влиять на право налогоплательщика уменьшить подлежащую уплате сумму налога по УСН на сумму страховых взносов, оплаченных в спорном периоде, независимо от способа уплаты страховых взносов - денежными средствами или исполнением обязанности по выплате страхового обеспечения непосредственно застрахованным лицам при наступлении страхового случая.

(постановление АС Московского округа от 21.03.2022 по делу № А41-36781/2021
ООО "Виктория")