Дайджест № 215

Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 215
отмечаем интересные дела:

НК РФ не предусматривает частичной отмены принятых налоговым органом обеспечительных мер

По итогам выездной проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. При этом он также принял решение о принятии обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ (запрет на отчуждение имущества без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам).

В период с 02.10.2019 по 04.10.2019 налогоплательщиком произведена частичная оплата задолженности по решению налогового органа в сумме 54 639 823 рубля. Оставшаяся сумма задолженности (122 938 777 рублей 73 копейки) оплачена налогоплательщиком в полном объеме в период с 30.12.2019 по 16.04.2020.

Информация о погашении задолженности поступила в налоговый орган 20.04.2020, после чего он сразу отменил приостановление операций по счетам.

Тем не менее, налогоплательщик счел, что налоговый орган в нарушение п. 8 ст. 76 не осуществил необходимые действия, направленные на отмену решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика уже после частичной оплаты налогоплательщиком доначисленной задолженности.

По его мнению, отсутствие в НК РФ правил о частичной отмене решения о принятии обеспечительных мер не препятствует налоговому органу обеспечить баланс интересов бизнеса и государства путем отмены мер обеспечения, в которых отпала необходимость, поскольку в НК РФ запрет на частичную отмену принятых мер обеспечения также не установлен.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа исходя из следующего.

Основания для отмены или замены обеспечительных мер перечислены в п. 11 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что отмена обеспечительных мер, принятых по решению налогового органа до вступления в законную силу решения по результатам налоговой проверки возможна только в случае полного его исполнения, а безусловная замена обеспечительных мер допускается только в случае предоставления налогоплательщиком банковской гарантии. Какого-либо иного уточнения, частичной отмены, замены решения о принятии обеспечительных мер, в том числе и после вступления в силу решения по результатам налоговой проверки, законодательством не предусмотрено.

Частичная оплата доначисленых сумм основанием для отмены обеспечительных мер не является.

При этом суды учли, что положения ст. 101 НК РФ являются специальными по отношению к ст. 76 НК РФ.

Судья ВС согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

(отказное определение ВС РФ от 16.02.2022 по делу № А33-27033/2020
ООО "ГазНефтеСтрой-Сервис")




Суд признал, что налоговый орган правомерно истребовал у аудиторской организации документы, не содержащие сведения, составляющие аудиторскую тайну

Налоговый орган вне рамок налоговых проверок направил в адрес налогоплательщика (аудиторская организация) требование о представлении документов, подтверждающих факт реального взаимодействия налогоплательщика с одним из своих клиентов (договоры на оказание аудиторских услуг, сведения о непосредственном исполнителе по ним).

Налогоплательщик направил налоговому органу отказ в представлении документов, указав на нарушение налоговым органом его прав, установленных пп. 11 п.1 ст.21, ст.93.2 НК РФ, с указанием на то, что он является аудиторской организацией, согласно ч 1 ст.9 ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией при оказании аудиторских и сопутствующих аудиту услуг и истребуются налоговым органом в специальном порядке.

В связи с этим отказом налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в виде штрафа.

Суды признали наложение штрафа правомерным, отметив следующее.

В силу прямого указания закона сведения о заключении договора аудиторских услуг не охватываются понятием аудиторской тайны. Налоговым органом в данном случае истребованы не документы, либо сведения, являющиеся предметом аудиторской проверки, либо полученные аудиторской организацией в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, а сведения о заключении договоров аудиторских услуг с конкретным контрагентом с целью установления реальных хозяйственных отношений по их оказанию и подтверждения оснований для оприходования услуг в учете данного контрагента, которые не составляют аудиторскую тайну по смыслу ч. 1 ст. 9 Закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и не относятся к сведениям, указанным в ст. 93.2 НК РФ.

Информация запрашивалась у Общества по конкретной сделке как у одной из ее сторон и вне рамок проведения налогового контроля, что может являться предпроверочным анализом деятельности налогоплательщика для включения его в план проверок, а также быть связано с установлением следующего звена цепочки контрагентов.

Суд кассационной инстанции в итоге указал, что документы (информация), полученные при осуществлении налогоплательщиком аудиторской деятельности и оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (сведения о проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, мнение аудиторской организации о достоверности такой отчетности и т.д.), налоговым органом в данном случае не истребовались, поэтому суды пришли к верному выводу об отсутствии оснований для применения в рассматриваемой ситуации положений ст.ст. 93.2 НК РФ.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.02.2022 по делу № А67-1158/2021 ООО "АКФ "Контабил")

Налоговый орган не доказал, что сделки агента по закупке товаров для принципалов прикрывали собой сделки купли-продажи

Между налогоплательщиком (агентом), применявшим УСН, и несколькими контрагентами (принципалами) были заключены агентские договоры на поиск поставщиков и приобретение у них товаров для принципалов с фиксированным агентским вознаграждением.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что сделки агента по закупке товаров для принципалов прикрывали собой сделки купли-продажи.
Налогоплательщик в действительности занимался закупкой товаров для себя и реализацией в последующем этих товаров контрагентам. Квалификация договоров налогоплательщиком в качестве агентских договоров не соответствует действительной правовой природе указанных сделок и направлена на незаконное уклонение от обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения.

В качестве основных доводов налоговый орган указывал на взаимозависимость налогоплательщика и принципалов, а также на то, что договор на закупку товара с основным поставщиком был заключен ранее, чем некоторые договоры с принципалами, что не согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 17.11.2004 № 85 («Сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента»).

Суды, рассмотревшие спор в пользу налогоплательщика, отклонили ссылку налогового органа на вышеназванное письмо Президиума ВАС, отметив, что: 1) согласно ст. 982 ГК РФ если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным. В данном случае принципалы приняли товар, одобрили совершенные в их интересах действия, приняли соответствующие отчеты; 2) вышеназванный договор с основным поставщиком являлся лишь рамочным.

Налоговый орган ссылался также на то, что в ходе проверки установлена фиксированная сумма агентского вознаграждения без увязки с фактическим объемом поставляемых ТМЦ, что свидетельствует о формальном заключении агентских соглашений.

Суд отклонил этот довод, отметив, что именно фиксированная сумма агентского вознаграждения без учета объема поставляемого товара, свидетельствует о том, что фактически налогоплательщик получал прибыль от агентской деятельности в виде получаемого вознаграждения, а не от наценки, полученной от перепродажи товара. В свою очередь, налоговым органом не произведен расчет того, покрывало ли суммарно полученное от контрагентов вознаграждение среднюю наценку на товар с учетом объемов закупленного и переданного принципалам товара.

В итоге суд пришел к выводу о том, что налоговым органом в ходе проверки не было собрано достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о притворности спорных сделок и их переквалификации.

(постановление АС Поволжского округа от 15.02.2022 по делу № А12-557/2021
ООО "Оператор")



Суд признал, что налогоплательщик необоснованно не учел в доходах кредиторскую задолженность перед ликвидируемым контрагентом, так как ее уступка учредителю с последующим прощением долга носила фиктивный характер

У налогоплательщика имелась задолженность по оплате товара перед контрагентом по договору, заключенному в 2016 году. В 2017 году контрагент принял решение о ликвидации, уступил право требования долга с налогоплательщика своему ликвидатору, а тот в свою очередь переуступил это право единственному участнику налогоплательщика. Затем этот участник простил долг налогоплательщику с увеличением чистых активов. Схожую схему (с участием векселей) налогоплательщик реализовал в отношении другого контрагента.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что сделки по уступке требования долга по оплате товара носили лишь формальный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик должен был списать кредиторскую задолженность перед контрагентом и при этом включить ее во внереализационный доход.

Суд первой инстанции не согласился с налоговым органом, посчитав недоказанным направленность действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к противоположным выводам с учетом следующих обстоятельств. Ликвидатор не смог пояснить цели и причины приобретения прав требования, а его годовой доход (160 000 руб.) заведомо не позволял оплатить стоимость уступки (более 5 млн.руб.) (суд первой инстанции здесь, напротив, исходил из того, что у ликвидатора могли быть денежные накопления за предыдущие годы или он мог взять заем на приобретение права требования).

Контрагенты налогоплательщика осуществляли предпринимательскую деятельность непродолжительный период времени - около 1,5 лет; ликвидированы в добровольном порядке по решению своих участников; имея значительную дебиторскую задолженность, не предпринимали реальных мер по ее взысканию, а уступили право требования этой задолженности своим участникам за незначительную сумму. Налогоплательщик не отрицал доверительные отношения с этими контрагентами, которые сложились, в том числе в результате наличия родственных отношений.

Таким образом, списание кредиторской задолженности и увеличение чистых активов достигнуто исключительно путем создания налогоплательщика и подконтрольными ему лицами формального документооборота.

(постановление АС Поволжского округа от 14.02.2022 по делу № А55-2762/2021
ООО "ПМК Районная")

Получение малоценного имущества по концессионному соглашению не препятствует единовременному учету его стоимости в расходах

По итогам проверки налоговый орган установил, что в состав прямых расходов налогоплательщиком неправомерно единовременно включены объекты стоимостью до 40 000 рублей, переданные по концессионным соглашениям в 2013-2015 гг. То есть налогоплательщик включил в состав расходов имущество, которое им не приобреталось, им не выполнено одно из условий, установленных подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При первоначальном рассмотрении дела суды согласились с такой позицией налогового органа, посчитав, что налогоплательщик не доказал приобретение указанного имущества, а условия начисления амортизации, установленные ст. 256 НК РФ, отличны от оснований, дающих право на списание затрат в порядке ст. 254 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, отметив, что толкование судами ст.ст. 252, 254 и 256 НК РФ в части учета в целях налогообложения имущества, полученного по концессионным соглашениям, фактически исключает возможность учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества, переданного налогоплательщику по концессионному соглашению.

Между тем, по смыслу ст.ст. 252, 254, 256 НК РФ расходы по объекту концессионного соглашения могут учитываться через механизм начисления амортизации или как материальные расходы. Объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу при условии его соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. При несоответствии объекта концессионного соглашения критериям амортизируемого имущества (допустим, стоимостному критерию) затраты на него учитываются в составе материальных расходов.

При новом рассмотрении дела налоговый орган продолжал настаивать на том, что налогоплательщиком неправомерно списана на расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночная стоимость основных средств стоимостью до 40 000 руб. по мере их получения, без несения соответствующих расходов. При этом он также отметил, что налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих об улучшении, реконструкции или доработке малоценного имущества, полученного по концессионному соглашению, рыночная стоимость которого единовременно была списана им. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик может учитывать только стоимость амортизируемого имущества, переданного по концессионному соглашению.

Тем не менее, суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, а суд кассационной инстанции отметил, что начисление амортизации и возможность списания имущества стоимостью менее 40 000 рублей в материальные расходы неразрывно связаны и определяют механизм учета и списания основного средства (имущества) в налоговом учете. Иное толкование ст.ст. 252, 254 и 256 НК РФ в отношении учета в целях налогообложения имущества, полученного по концессионным соглашениям, фактически исключает возможность учета в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль не амортизируемого имущества, отличающегося от амортизируемого лишь по стоимости.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 20.01.2022 по делу № А11-13553/2018 АО "Владимирские коммунальные системы")

Отсутствие конкретного автомобиля в Перечне для применения повышающего коэффициента при исчислении транспортного налога само по себе не позволяет учесть наличие в нем автомобилей схожих марок (моделей) без соответствующего обоснования

По итогам камеральной проверки декларации по транспортному налогу налогоплательщику был доначислен транспортный налог в связи с неприменением при исчислении этого налога повышающего коэффициента, установленного для определенных видов дорогостоящих автомобилей по Перечню, утверждаемому Минпромторгом.

При этом налог был доначислен несмотря на отсутствие полного сходства между марками, моделями, версиями автомобилей налогоплательщика по сравнению с тем, как они отражены в указанном Перечне.

В связи с этим налогоплательщик оспорил доначисление налога, ссылаясь на то, что налоговым органом при исчислении транспортного налога в отношении спорных автомобилей были оставлены без внимания конкретизирующие признаки из Перечня легковых автомобилей средней стоимости от 3 миллионов руб., опубликованного на сайте Минпромторга РФ 28.02.2019 для применения повышенного коэффициента.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа, отметив следующее.

Согласно правовой позиции ФНС России, содержащейся в Письме от 02.04.2018 № БС-4-21/6138, если описание модели автомобиля в Перечне отличается от описания в сведениях ГИБДД, то повышающий коэффициент все равно следует применять. Кроме того, в Письме Минфина РФ от 12.07.2017 № 03-05-04-04/44504 указывается на то, что исчисление транспортного налога с применением повышающего коэффициента в отношении легковых автомобилей обосновано в случае если в Перечне содержится описание модели (версии) для соответствующей марки легкового автомобиля в меньшем объеме по сравнению со сведениями из ГИБДД МВД России о данной марке автомобиля, а также для обратной ситуации.

Суд первой инстанции при этом сослался также на судебную практику по данному вопросу в пользу налоговых органов.

Тем не менее, суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов, отменил их судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

С одной стороны суды пришли к верному выводу о том, что повышающий коэффициент не применяется в случае отсутствия легкового автомобиля в Перечне или несоответствия количества лет, прошедших с года выпуска, аналогичному показателю Перечня. С другой – они применили подход, согласно которому несмотря на то, что спорная модель автомобиля отсутствует в Перечне, эта модель соответствует позиции, указанной в Перечне под определенным номером, поэтому к данной модели следует применять повышающий коэффициент.

Это не соответствует подходу Конституционного Суда РФ, так как порождает неопределенность, сомнения и неясность норм налогового законодательства, который может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками. Это не соответствует одному из основных начал налогового законодательства, изложенному в ч. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

(постановление АС Московского округа от 14.02.2022 по делу № А40-40762/2021
ООО "БэлтиГранд")



ОЦЕНКА TAXOLOGY

Кассационное постановление выглядит достаточно неожиданным, учитывая устойчивую судебную практику по данной категории дел в пользу налоговых органов. При этом ссылку на позицию Конституционного Суда РФ по одному из принципов налогообложения в целом следует приветствовать. И сейчас дальнейшее рассмотрение этого дела в первой инстанции представляет немалый интерес как в части того, изменит ли этот суд свою позицию на противоположную, так и в части того, какие аргументы он для этого использует.