Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 186
выделяются следующие споры:

Суд признал, что дата принятия решения по итогом выездной проверки третьего лица с выявлением схемы «дробления бизнеса» не является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о возникновении у него переплаты по налогу

Налогоплательщик (ИП) являлся плательщиком единого налога по УСН. По результатам выездной проверки третьего лица, в ходе которой налоговым органом была выявлена схема «дробления бизнеса» с участием налогоплательщика, установлено, что доходы последнего фактически являлись доходами этого третьего лица. Соответственно, обязанность по уплате единого налога по УСН отсутствовала, а уже уплаченная сумма является излишне уплаченной и подлежит возврату налогоплательщику с соблюдением правила о трехлетнем сроке.

При этом изначально сумма единого налога по УСН была уплачена налогоплательщиком в 2015 году и в феврале 2016 года. Решение по итогам выездной проверки третьего лица вынесено налоговым органом 18.09.2019. После этого (06.11.2019) налогоплательщик представил уточненные нулевые декларации по УСН, а затем – заявления о возврате излишне уплаченного налога по УСН за 2014, 2015 гг.

Налоговый орган отказал в возврате переплаты со ссылкой на пропуск налогоплательщиком 3-летнего срока на возврат.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа исходя из того, что срок для возврата излишне уплаченного налога по УСН за 2014, 2015 годы надлежит исчислять со дня уплаты суммы налога, в связи с чем срок для возврата переплаты по налогу истек. При этом, уплачивая в течение 2014, 2015 годов налоги в рамках УСН, налогоплательщик должен был знать, что производит уплату в отсутствие у него такой обязанности, то есть уплачивает налоги в рамках УСН излишне. Налогоплательщик, принимая участие в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств, имея обязанность по уточнению своих налоговых обязательств и приведении их в соответствие с реальной финансово-хозяйственной деятельностью задолго до проведения инспекцией выездной налоговой проверки, бездействовал.

Апелляционная инстанция отменила решение первой инстанции, приняв судебный акт в пользу налогоплательщика, исходя из того, что достоверно узнать об излишней уплате налога ИП мог только после принятия налоговым органом решения по итогам проверки третьего лица, которым его налоговая база за 2014-2016 гг. исчислена в том числе с учетом доходов и расходов ИП за 2014-2015 гг.

Кассационная инстанция отменила апелляционное постановление, оставив решение первой инстанции в силе, отметив в своем постановлении, что налоговым органом установлена причинно-следственная связь между действиями третьего лица и допущенными искажениями сведений об объектах налогообложения, а также совокупность доказательств того, что действия по созданию схемы по незаконной минимизации налоговых обязательств совершены третьим лицом при содействии ИП умышленно.

Таким образом, налогоплательщик, уплачивая в течение 2014, 2015 гг. налоги в рамках УСН, должен был знать, что производит уплату в отсутствие у него такой обязанности, то есть уплачивает налоги в рамках УСН излишне.

(постановление АС Уральского округа от 21.04.2021 по делу № А60-29334/2020
ИП Хабибуллина)


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Судебные акты по данному делу в очередной раз показывают возможность появления разногласий между судами различных инстанций по вопросу о том, с какого момента исчисляется срок давности на возврат переплаты по налогу при реконструкции налоговых обязательств, связанных с рассмотрением дел о «дроблении бизнеса». Скорее всего разброс позиций по этому вопросу продолжится в судах и в дальнейшем, а ответ на него будет формироваться по двум направлениям: 1) в подобных ситуациях существует некий единый момент возникновения осведомленности налогоплательщика о возникновении переплаты (обычно этот момент увязывается с вступлением в силу решения налогового органа по итогам выездной проверки третьего лица, как правило, являющегося бенефициаром всей схемы с дроблением); 2) единого момента возникновения осведомленности в подобных ситуациях не может существовать в принципе. В каждом конкретном случае имеет место своя степень участия/неучастия налогоплательщика в упомянутой схеме и различная степень его осведомленности о ее наличии (схожий пример разграничения подобных ситуаций при применении ст. 54.1 НК можно видеть в недавнем известном письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). В то же время наиболее правильным представляется устранение двойного налогообложения одних и тех же операций в данном случае не через механизм возврата излишне уплаченного налога, а через учет такой переплаты сразу при расчете недоимки налоговым органом – тогда споры, подобные комментируемому, в принципе не должны возникать.



Суд признал подлежащим дополнительной проверке вывод нижестоящих судов о том, что при непредставлении налоговым агентом уточненной декларации для возврата налогоплательщику переплаты последний лишен возможности взыскать проценты на нее

Налогоплательщику как акционеру были выплачены дивиденды за вычетом налога на прибыль, удержанного плательщиком дивидендов как налоговым агентом по ставке 13%, установленной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с удержанием у него налога по ставке 13%, поскольку в отношении него выполнялись все условия для исчисления налога по ставке 0% (непрерывное владение 51% акций не менее чем 365 дней вместе со своим правопредшественником).

В связи с этим налогоплательщик обратился к налоговому агенту с просьбой представить соответствующую уточненную декларацию, но тот отказался. Тогда налогоплательщик самостоятельно, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.10.2013 № 7764/13 по делу № А40-87026/12, обратился в налоговый орган с заявлением о возврате налога. Инспекция отказала в возврате со ссылкой на то, что переплата в данном случае отсутствует.

Налогоплательщик обратился в суд, и тот счел обоснованным довод о необходимости применения в рассматриваемом случае ставки 0% к доходам в виде дивидендов исходя из того, что в целях применения пп.1 п.3 ст.284 НК в срок владения универсальным правопреемником акциями, которыми владел правопредшественник, должен включаться срок владения акциями правопредшественником, т.к. произошло универсальное правопреемство.

Однако возвратив налогоплательщику сумму переплаты, суд отказался признать незаконным сам отказ налогового органа в возврате переплаты, а также взыскать проценты на сумму переплаты.

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что поскольку налоговый агент не представил вышеупомянутую уточненную декларацию, то налоговый орган и не имел возможности установить наличие переплаты. В данном случае налоговый орган не допустил незаконного бездействия, поскольку налоговым агентом уточенный налоговый расчет по налогу на прибыль организаций не подавался, ввиду чего налоговый орган был лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования, таким образом, отсутствуют основания для начисления процентов, предусмотренных п. 10 ст. 78 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов о безоговорочном отказе в возврате налогоплательщику процентов на сумму переплаты и направил дело на новое рассмотрение. При этом он отметил, в частности, следующее. Судами не приведено правового обоснования вывода о том, что налоговый орган лишен возможности осуществить проверку правильности заявленного налогоплательщиком требования по причине неподачи налоговым агентом уточненной налоговой декларации. При этом судами не дана правовая оценка обстоятельствам, при которых налогоплательщиком подано заявление о возврате налога, и достаточности приложенных к заявлению документов для вывода о наличии у налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0% вместо 13%.

(постановление АС Московского округа от 04.05.2021 по делу № А40-83253/2020
ООО "Салаватинвест")

При передаче взыскателю имущества должника, не реализованного на торгах, у последнего возникает обязанность по исчислению НДС

С налогоплательщика в пользу контрагента судом взыскана задолженность, в рамках исполнительного производства наложен арест на имущество с целью последующей реализации. Поскольку служба судебных приставов в связи с отсутствием заявок на участие не смогла реализовать арестованное имущество через торги, судебный пристав-исполнитель направил кредитору предложение оставить это имущество за собой с уменьшением первоначальной оценочной стоимости на 25%. В итоге имущество передано налогоплательщиком кредитору.

Налогоплательщик исходил из того, что в такой ситуации у него не возникла обязанность по исчислению и уплате НДС, поскольку: 1) сумма НДС подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом, а налогоплательщик им не является; 2) налогоплательщик здесь не является стороной по сделке купли-продажи имущества, а реализация товара отсутствует, так как он не имел права распоряжения денежными средствами от реализации арестованного имущества; 3) передача права собственности на товар на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, а в случае, когда имущество должника арестовано и реализовано в рамках исполнительного производства, реализация товара в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ, отсутствует.

Суд не согласился с позицией налогоплательщика и рассмотрел спор в пользу налогового органа, указав следующее:

1) анализ содержания нормы п. 4 ст. 161 НК позволяет прийти к выводу о том, что в рассматриваемом случае налоговым агентом не могут признаваться органы, уполномоченные осуществлять реализацию спорного имущества, поскольку имущество реализовывалось (передавалось иному собственнику) не по решению суда. Несмотря на то, что исполнительное производство было возбуждено на основании исполнительных листов, выданных арбитражным судом, суд не обращал взыскание на имущество должника (налогоплательщика);

2) ссылка налогоплательщика на то, что он в оспариваемой ситуации не является стороной по сделке купли-продажи имущества, так как он не имел права распоряжения денежными средствами от реализации арестованного имущества, является несостоятельной, поскольку он при передаче имущества в качестве погашения задолженности фактически погасил свои обязательства перед кредитором не деньгами, а имуществом, реализация которого не освобождена от обложения НДС;

3) НК РФ не установлено, что основанием возникновения правоотношений по уплате НДС является возможность распоряжения денежными средствами, полученными от реализации арестованного имущества;

4) из содержания ст. 39 НК РФ не следует, что критерием отнесения тех или иных хозяйственных операций к реализации является то, кто именно передает право собственности на товар (имущество) налогоплательщика – сам налогоплательщик или иное лицо, уполномоченное на такую передачу самим налогоплательщиком либо законом.

(решение АС Брянской области от 19.04.2021 по делу № А09-612/2021
ГУП "Брянсккоммунэнерго")

Налоговый орган неправомерно отнес МФУ к 3-ей амортизационной группе без учета того, что копирование не является самостоятельной функцией данного устройства

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неверно определил амортизационную группу по таким объектам основных средств как МФУ (многофункциональное устройство: принтер-сканер-копир). По его мнению, поскольку многофункциональное устройство исходя из технических характеристик выполняет функции принтера, копирования и сканирования, срок полезного использования и принадлежность к амортизационной группе данного основного средства следует определять исходя из всех входящих в его состав устройств. В соответствии с Классификацией ОС средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) относятся к третьей амортизационной группе с кодом 14 3010210 ОК 013-94. В связи с этим МФУ, сочетающее в себе функции как принтера, так и копира и (или) сканера, нужно относить к третьей амортизационной группе. При этом МФУ следует относить к третьей амортизационной группе независимо от того, насколько часто используется каждая из функций в деятельности организации.

По мнению же налогоплательщика, вывод налогового органа о том, что «многофункциональное устройство - комплекс механических, светооптических и электронных устройств срок полезного использования и принадлежность к амортизационной группе данного основного средства следует определять исходя из всех входящих в его состав устройств» является несостоятельным. Налоговый орган не указал, какие нормативно-правовые или технические документы свидетельствуют о том, что МФУ это – комплекс устройств. МФУ не является комплексом устройств, а представляет собой самостоятельное устройство с несколькими функциями. Разделить данное устройство на несколько устройств с различными функциями и различными сроками полезного использования не представляется возможным. Следовательно, надо учитывать все входящие в МФУ функции и, исходя из них, устанавливать соответствующие сроки полезного использования.

В Классификации ОС отсутствует код ОКОФ, целиком отражающий функциональное назначение МФУ. В связи с чем указанные объекты ОС налогоплательщиком самостоятельно исходя из полного функционального их назначения были приняты к учету ко второй амортизационной группе - код ОКОФ 14 3020000 «Техника электронно-вычислительная» и его подгруппы.

Суд рассмотрел данный спорный эпизод в пользу налогоплательщика исходя из следующего.

В МФУ в качестве функционального блока - устройство копирования отсутствует, соответственно вывод налогового органа о необходимости определения амортизационной группы МФУ по устройству копирования, которое в МФУ отсутствует является не обоснованным. В состав МФУ входят только следующие функциональные блоки: принтер, сканер, контроллер, интерфейс, факсимильный блок (опционально). В состав МФУ не входит устройство копирования, тем более с помощью технологии светокопирования. МФУ может выполнять функцию копирования посредством сочетания действий функциональных блоков сканера и принтера. При определении амортизационной группы и срока полезного использования налогоплательщик не может руководствоваться функциями и технологиями, отсутствующими в объекте основных средств.

(решение АС г. Москвы от 27.04.2021 по делу № А40-255623/2018
ПАО "МРСК Волги")



Суд признал необоснованным довод налогового органа о неправомерном двойном учете застройщиком при определении своего финансового результата суммы заемных процентов

Налогоплательщик вел деятельность по строительству комплекса многоэтажных жилых домов со встроено-пристроенными нежилыми помещениями. Для осуществления строительства им были использованы денежные средства, полученные по договорам процентного займа, заключенным с юридическими лицами. Проценты учитывались во внереализационных расходах.

По завершении расходования целевых денежных средств налогоплательщиком определен финансовый результат строительства (доход от осуществления своей деятельности в качестве застройщика).

По итогам проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком неверно определен размер финансового результата от деятельности по долевому строительству жилого комплекса в результате отражения при формировании финансового результата в составе затрат на строительство процентов по займам, которые уже были ранее учтены налогоплательщиком для целей налогообложения в составе внереализационных расходов текущих периодов в прошлых годах, а поэтому не подлежат повторному включению в состав расходов при определении размера полученного застройщиком дохода от строительства (финансового результата).

При первоначальном рассмотрении дела суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа исходя из того, что при определении финансового результата расходы по процентам повторно включены налогоплательщиком в первоначальную стоимость объекта долевого строительства, что привело к неполному отражению доходов от экономии средств дольщиков, являющихся объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение, при котором судебные акты были приняты в пользу налогоплательщика. В итоговом кассационном постановлении суд отметил следующее.

Анализ законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Доводы налогового органа о недопустимости повторного отражения в составе затрат на строительство процентов по займам, которые были ранее учтены, обоснованно отклонены судами, поскольку при определении финансового результата строительства не применим подход, который используется при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации. Определение финансового результата от деятельности по строительству объекта в той части, в которой указанное строительство осуществляется за счет средств дольщиков, производится лишь для выявления возможного превышения поступивших в распоряжение застройщика средств целевого финансирования над суммой произведенных за счет данных средств затрат на строительство, при котором данное превышение утрачивает статус средств целевого финансирования и в силу п. 14 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов застройщика. В противном случае речь может идти лишь о недостатке средств целевого финансирования, что не имеет правового значения для целей налогообложения.

(постановление АС Центрального округа от 22.04.2021 по делу № А14-23727/2017
ООО "ЦЕТУС-В")

Суд первой инстанции неправомерно исключил из величины рыночной стоимости объекта недвижимости, определенной экспертом, сумму НДС

Налогоплательщик в 2018 году представил уточненную декларацию по налогу на имущество организаций за 2016 г., где в качестве налоговой базы по налогу на имущество использована кадастровая стоимость помещений в размере 16 362 997 руб. и 115 4015 345 руб., утвержденная постановлением Правительства Москвы от 21.11.2014 № 688-ПП.

По итогам камеральной проверки этой декларации налоговый орган доначислил налог на имущество исходя из пересмотренной кадастровой стоимости помещений в размере 201 464 905,68 руб. и 1 268 453 044,06 руб. с учетом изменений, внесенных в постановление Правительства Москвы от 21.11.2014 г. № 688-ПП постановлением Правительства Москвы от 26.12.2016 № 937-ПП.

Налогоплательщик оспорил доначисление налога в суде и суд назначил оценочную судебную экспертизу размера рыночной стоимости объектов недвижимости, руководствуясь правовым подходом, изложенным в Определении Верховного Суда РФ от 19.07.2019 № 305-КГ18-17303 (дело ООО «Юмакс»).

Суды первой и апелляционной инстанции согласились с итоговым суждением о величине рыночной стоимости объектов оценки, однако математическим путем вычли из итоговой стоимости суммы НДС. При этом судами отмечено, что ни законодательство об оценочной деятельности, ни налоговое законодательство не предусматривает, что при определении рыночной стоимости объекта недвижимости для целей установления кадастровой стоимости НДС является ценообразующим фактором и увеличивает ее размер. Соответственно, в целях исчисления налога на имущество организаций при отсутствии его реализации установление судом кадастровой стоимости в отношении таких объектов недвижимости в размере, равном их рыночной стоимости с учетом НДС, не является правомерным, и на законе не основано. При этом использованы ссылки на судебную практику Судебной коллегии по административным делам ВС об исключении НДС из кадастровой стоимости объекта недвижимости.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и отменил их судебные акты, удовлетворив кассационную жалобу налогового органа.

Кассация отметила, что что при определении стоимости спорных объектов оценщик исходил из вероятной расчетной величины, определив при этом сумму НДС также расчетным методом, на что есть прямая ссылка оценщика, указавшего на п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Таким образом, сумма НДС в стоимости спорных объектов носит не ценообразующий характер и не увеличивает ее размер, а расчетно-справочный, поскольку в настоящем споре не идет речи о реализации объектов недвижимости.

Следует признать, - указал суд, - что указание в стоимости объекта оценки суммы НДС может ввести в заблуждение, поскольку для определения прямого налога указывается сумма косвенного налога, который отличается по своей природе. Между тем, применительно к данному спору это указание не должно смущать, поскольку имеет не тот правоустанавливающий смысл, который вкладывает в него налогоплательщик и с которым согласились нижестоящие суды, а скорее информационный.

(постановление АС Московского округа от 04.05.2021 по делу № А40-73748/2019
АО "ЗАРУБЕЖНЕФТЬ")