Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 185
любопытные налоговые споры, среди которых целый набор определений Конституционного Суда:

Норма НК РФ о предельном сроке проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) сама по себе не нарушает конституционных прав налогоплательщиков

Налогоплательщик оспорил в КС РФ конституционность п. 6 ст. 101 НК РФ, согласно которому в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых налоговый орган вправе в срок, не превышающий один месяц, провести дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК).

Поводом для обращения налогоплательщика в КС РФ стало то, что сначала в отношении него было принято одно решение о проведении ДМНК (в срок не более 1 месяца), а после рассмотрения результатов этих ДМНК – принято еще одно решение о проведении ДМНК (также в срок не более 1 месяца).

Налогоплательщик посчитал незаконным проведение повторных ДМНК, оспорил их в арбитражном суде, но ему было отказано в удовлетворении его требований. Как указал суд кассационной инстанции, повторное проведение мероприятий налогового контроля не предусмотрено НК РФ, однако, поскольку вследствие проведения ДМНК налогоплательщику не были доначислены суммы налогов, пени и штрафа, отсутствуют условия, необходимые для признания решения об их проведении недействительным, а действий по его вынесению – незаконными.

При обращении в КС РФ налогоплательщик указывал на то, что оспариваемое законоположение (п. 6 ст. 101 НК РФ) не соответствует Конституции России, поскольку допускает неоднократное проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, указав, что оспариваемое законоположение, устанавливая предельный срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не предусматривая возможности проведения таких мероприятий повторно, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, а потому конституционных прав заявителя в указанном в жалобе аспекте не нарушает.

При этом КС РФ напомнил о своем другом определении, где затронут вопрос о последствиях нарушения налоговыми органами различных процедурных сроков, указав, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, ст. 70, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п.п. 1 и 5 ст. 100, п.п. 1, 6 и 9 ст. 101, п.п. 1, 6 и 10 ст. 101.4, п. 6 ст. 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что в конечном счете гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (Определение от 20 апреля 2017 года № 790-О).

(отказанное определение КС РФ от 25.03.2021 № 580-О ООО "Муромский завод трубопроводной арматуры")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Конституционный Суд в очередной раз возвращается к одному из вопросов, связанных с процедурой проведения налогового контроля. Его можно рассматривать в различных аспектах, например, с позиции наличия/отсутствия пробела в правовом регулировании, метода правового регулирования, с позиции уже хорошо известной темы соблюдения налоговым органом совокупности процедурных сроков при проведении налогового контроля и принятия решения по его итогам, ну и, разумеется, – с позиции наличия/отсутствия возможных способов защиты прав налогоплательщика, столкнувшегося с аналогичной ситуацией в своей деятельности.

В данном случае КС РФ в привычной лаконичной манере изложения своей позиции в целом не сказал ничего конкретного, а налогоплательщик не получил ответа на свой основной вопрос о законности проведения повторных (последующих) мероприятий ДМНК. По сути это означает, что, как и ранее, суды при разрешении подобных споров будут исходить из того, имело ли место в данном конкретном случае нарушение прав и законных интересов налогоплательщика или нет (используя, среди прочего, известный довод о том, что проведение повторных ДМНК происходит в интересах самого же налогоплательщика). Из всего текста Определения КС РФ можно отметить, что Суд все же посвятил один из абзацев своему другому Определению от 20.04.2017, обозначая тем самым, что если из-за необоснованного проведения ДМНК была нарушена совокупность процедурных сроков, учитываемых при взыскании налога, то этот момент может быть учтен при возникновении соответствующего спора с налоговым органом.



НК РФ не предусматривает возможность восстановления вышестоящим налоговым органом срока на подачу апелляционной жалобы

Налогоплательщик подал апелляционную жалобу от 10.06.2019 на не вступившее в силу решение налогового органа от 04.04.2019, в которой просил отменить указанное решение в полном объеме, а также подал в Управление ФНС дополнение к вышеназванной апелляционной жалобе от 10.06.2019, в котором просил применить смягчающие ответственность обстоятельства.

В дальнейшем, 04.07.2019, то есть до принятия решения УФНС по итогам рассмотрения апелляционной жалобы по существу (05.08.2019), налогоплательщик направил в УФНС заявление от, которым отозвал основную апелляционную жалобу от 10.06.2019 и просил рассмотреть по существу только дополнение к ней. В связи с этим УФНС снизило лишь размер штрафов, а законность доначисления недоимок не рассматривалась (жалоба оставлена без рассмотрения на основании подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 НК РФ).

Далее налогоплательщик вновь обратился в УФНС с апелляционной жалобой от 22.04.2020 на вышеупомянутое решение ИФНС от 04.04.2019, в которой изложил аналогичные доводы, ранее приведенные в апелляционной жалобе от 10.06.2019, и направил письменное ходатайство о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы. Налогоплательщик привел уважительные (по его мнению) причины отзыва апелляционной жалобы и последующего восстановления срока на ее подачу (длительные преступные действия и злонамеренное давление со стороны должностных лиц ИФНС и УФНС, направленных на заведомое создание условий, при которых директор налогоплательщика будет вынужден передать руководителю УФНС взятку с целью предотвращения вредных последствий для своих интересов).

УФНС отказало в восстановлении срока на подачу апелляционной жалобы, поскольку восстановление срока подачи апелляционной жалобы не предусмотрено НК РФ. Также было указано, что поданная жалоба, аналогичная по своему содержанию поданной апелляционной жалобе, будет рассмотрена как жалоба на вступившее в законную силу решение ИФНС.

Налогоплательщик обжаловал отказ в восстановлении срока на подачу апелляционной жалобы в суде, но суды отказали в удовлетворении его требований.

Судами отмечено, что что в отличие от ст. 139 НК РФ, определяющей порядок и сроки подачи жалобы и предусматривающей в пункте 3 названной статьи возможность восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи жалобы, статья 139.1 НК РФ, регламентирующая порядок и сроки подачи апелляционной жалобы, не содержит норм о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы, поскольку жалоба, подаваемая в течение года после вынесения соответствующего решения, апелляционной не является.

Сама по себе причина отзыва первоначально поданной апелляционной жалобы, на которую ссылается налогоплательщик в ходатайстве о восстановлении срока на обращение с апелляционной жалобой, не имеет правового значения, поскольку ст. 139.1 НК РФ вообще не предусмотрена возможность восстановления вышестоящим налоговым органом срока на подачу такой апелляционной жалобы.

(постановление АС Северо-Западного округа от 12.04.2021 по делу № А05-5805/2020 ООО "КТА.ЛЕС")

Суд признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости обложения НДФЛ суточных по мотиву отсутствия документов, подтверждающих несение работниками конкретных затрат

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик, являясь налоговым агентом, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с компенсации затрат (суточных), выплаченных работникам в связи с разъездным характером работы.

При этом налоговый орган ссылался на несколько обстоятельств: 1) ст. 149 ТК РФ возлагает на работодателя обязанность производить выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, если такие выплаты предусмотрены законодательством, локальными актами или трудовыми договорами; 2) налогоплательщиком не представлены документы по возмещению работникам конкретных затрат.

Суды трех инстанций не согласились с доводами налогового органа исходя из следующего (подробнее отражено в решении первой инстанции).

Как прямо следует из трудовых договоров, соответствующего Приказа, Положения о разъездном характере работы, представленных в материалы дела, выплаченные заявителем компенсации были направлены на возмещение дополнительных расходов, связанных с проживанием сотрудников вне места постоянного жительства, в соответствии с требованиями ст. 168.1 ТКРФ.

Статья 149 ТК РФ, на которую ссылается налоговый орган, не содержит требования о выплате надбавки, а содержит в себе отсылочную норму. Обязанность по выплате надбавки законодательством не установлена и она могла быть выплачена только в дополнение к компенсации и только в случае, если это было предусмотрено трудовым договором или локальным актом организации. В данном случае налогоплательщиком не выплачивались в дополнение к компенсации за разъездной характер работы еще и компенсационные надбавки. Более того, согласно положениям трудовых договоров, труд работников заявителя осуществляется в нормальных условиях. В таком случае оснований для установления работникам заявителя компенсационных надбавок в смысле ст. 129, 149 ТК РФ не имеется в принципе.

Размер суточных в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ закреплен налогоплательщиком в локальных нормативных актах в твердой сумме. В этой связи доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не представлены документы по возмещению работникам конкретных затрат, противоречит понятию суточных и ст. 168.1 ТК РФ.

Вопреки доводам налогового органа, спорные выплаты никак не зависят от фактически отработанного времени. Приведенные налоговым органом данные о превышении размера компенсации уровня заработной платы отдельных работников не изменяют характер спорных выплат как компенсации расходов, понесенных этими работниками в служебной поездке. Напротив, эти данные подчеркивают то обстоятельство, что выплата суточных производилась только за дни, проведенные работником в служебной поездке, а не за факт выполнения им определенной работы. Налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные работником суточные полностью или частично стали его доходом от исполнения трудовых обязанностей.

(постановление АС Московского округа от 15.04.2021 по делу № А40-73591/2020
ООО ФИРМА "СОПИГ")

Отсутствие в НК РФ нормы, освобождающей налогоплательщика от уплаты транспортного налога при изъятии транспортного средства в рамках уголовного дела, не нарушает прав плательщиков этого налога

Гражданин Ж. обратился в КС РФ с оспариванием конституционности подп. 7 п. 2 ст. 358 НК, согласно которому не являются объектом налогообложения транспортные средства, находящиеся в розыске, а также транспортные средства, розыск которых прекращен, с месяца начала розыска соответствующего транспортного средства до месяца его возврата лицу, на которое оно зарегистрировано.

У гр.Ж была иная ситуация, чем в данной норме: он по доверенности от другого лица (гражданина Щ.) зарегистрировал на него транспортное средство (т/с) и осуществлял эксплуатацию последнего. Однако впоследствии указанное т/с в период пользования гр.Ж. было объявлено в розыск и изъято у него в рамках уголовного дела, возбужденного по заявлению прежнего собственника.

Несмотря на изъятие т/с налоговым органом в адрес Щ. было направлено требование об уплате транспортного налога. Щ. возражал против уплаты налога, поскольку принадлежащий ему на праве собственности автомобиль был признан вещественным доказательством по уголовному делу, фактически он не мог им использоваться, в связи с чем объект налогообложения в указанном периоде отсутствовал. Однако как указал суд, обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства на конкретное лицо, иных оснований для прекращения взимания транспортного налога (за исключением угона транспортного средства либо возникновения права на транспортную льготу) налоговым законодательством не установлено.

В связи с такой позицией суда гр. Ж (считая себя заинтересованным лицом) и обратился в КС РФ с оспариванием конституционности вышеуказанной нормы НК РФ. По его мнению, оспариваемое законоположение противоречит статье 35 (части 1 и 3) Конституции РФ, поскольку возлагает обязанность по уплате транспортного налога при отсутствии у налогоплательщика возможности пользоваться транспортным средством.

КС РФ отказал в принятии жалобы гр. Ж к рассмотрению, указав следующее. Федеральный законодатель, устанавливая в гл. 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика, что само по себе не может расцениваться как нарушение его прав. Расширение же перечня случаев, когда налогоплательщик считается не имеющим объекта обложения транспортным налогом, за счет включения в него случая временного выбытия транспортного средства из владения налогоплательщика в связи с возбуждением уголовного дела, в рамках которого транспортное средство изъято как вещественное доказательство, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 29 сентября 2011 года № 1267-О-О и от 21 ноября 2013 года № 1894-О).

С учетом изложенной позиции то обстоятельство, что транспортное средство, признанное вещественным доказательством по расследуемому уголовному делу, не поименовано в п. 2 ст. 358 НК – в отличие от транспортных средств, находящихся в розыске и потому не признающихся объектами налогообложения, – не может свидетельствовать о нарушении прав налогоплательщиков.

(отказное определение КС РФ от 25.03.2021 № 562-О гр. Жарков)

Нахождение в административно-деловом центре помещения гостиницы не исключает обложения ее налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости

Налогоплательщик оспорил в КС РФ подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, согласно которому в отношении административно-деловых центров, торговых центров (комплексов) и помещений в них налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных указанной статьей, как кадастровая стоимость такого недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Поводом для обращения В КС РФ стало то, что налогоплательщику принадлежали 2 нежилых помещения (гостиница и офис) в административно-деловом центре. Оба помещения, а также здание, из которого они образованы, были включены в перечни объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

Налогоплательщик обратился в областной суд с иском об исключении из обоих Перечней гостиницы, поскольку такое использование недвижимого имущества не относится к размещению офисов, торговых объектов, объектов общественного питания или бытового обслуживания. Суд первой инстанции согласился с налогоплательщиком, отметив среди прочего, что документы технического учета не предусматривают размещения в этой гостинице офисов, торговых объектов, объектов общественного питания или бытового обслуживания, а доказательств фактического ее использования в этих целях в деле представлено не было.

Однако далее решение первой инстанции было отменено. Установив, что здание более чем на 20 процентов используется для размещения офисов (36,6 процента от общей площади здания), суд апелляционной инстанции заключил, что оно относится к административно-деловым центрам, а помещение гостиницы правомерно включено в Перечни на основании подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ как помещение в административно-деловом центре.

По мнению налогоплательщика, оспариваемое им законоположение не соответствует статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции РФ, поскольку позволяет взимать налог на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости помещения (гостиницы), находящегося в здании, которое уполномоченные органы квалифицируют как административно-деловой центр, при том что само это здание к объектам гражданских прав не относится и в этом смысле не является имуществом, принадлежащим организации как объект обложения налогом на имущество.

КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, указав среди прочего, что подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ и связанные с ним иные ее положения исходят из того, что значимой с точки зрения налогообложения является концентрация потенциально доходной недвижимости, когда назначение, разрешенное использование или наименование помещений, составляющих не менее 20 процентов общей площади здания (строения, сооружения), предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры, либо торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, и распространяют по этому признаку повышенную налоговую нагрузку на все помещения соответствующего центра (комплекса) в том числе на помещения гостиничного назначения.

(отказанное определение КС РФ от 11.03.2021 № 374-О ООО "Торговый мир")

Суд признал неправомерным применение нормы НК, ограничивающей рост земельного налога, к земельным участкам, образовавшимся в результате раздела другого участка

Налогоплательщику (ИП) принадлежал земельный участок из категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, разрешенный вид использования – для ведения гражданами садоводства и огородничества. Для таких земельных участков была предусмотрена пониженная ставка земельного налога.

В дальнейшем (в 2018 году) налогоплательщик произвел разделение этого участка, зарегистрировал право собственности, в результате образовались несколько новых участков, в т.ч. 2 спорных участка (их площадь от разделенного участка составляет 68,2%).

По мнению налогового органа, земельный налог по этим участкам должен исчисляться по общей, а не пониженной ставке, поскольку они используются в предпринимательской деятельности. При этом к исчисленной сумме налога невозможно применить ограничение, предусмотренное п. 17 ст. 396 НК РФ (о невозможности роста земельного налога более чем на 10% по сравнению с предыдущим налоговым периодом).

В итоге в 2019 году налогоплательщику было направлено налоговое уведомление об уплате земельного налога за 2018 год в более высоком размере, чем предполагал налогоплательщик. Данное уведомление было оспорено в суде.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с невозможностью применения в данном споре п. 17 ст. 396 НК РФ. Суд первой инстанции указал при этом, что постановка гарантированного законом право субъекта налогообложения на применение коэффициента, ограничивающего ежегодный рост налоговой нагрузки, в зависимость от даты регистрации права собственности на объект недвижимости противоречит принципам, установленным в ст. 3 НК РФ. Субъект налогообложения, физическое лицо в данном случае не поменялся, как по существу не поменялись и объекты налогообложения, лишь изменившие в спорном периоде свои количественные характеристики, а именно площадь.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогового органа исходя из следующего. По смыслу п. 17 ст. 396 НК РФ ограничение в размере 10 % к сумме налога за предыдущий налоговый период применимо, если речь идет в отношении этого же земельного участка. Но судами было установлено, что этого земельного участка не существует. Земельный участок был разделен, поэтому правило, изложенное в п. 17 ст. 396 НК, в настоящем случае не применимо.

Подход налогового органа не нарушает основные начала, изложенные в ст. 3 НК РФ: справедливость и экономическая обоснованность при установлении объема налогового бремени. Как указали суды, правило, изложенное в п. 17 ст. 394 НК РФ, было введено для предотвращения резкого роста налоговой нагрузки физических лиц по земельному налогу. Имелось в виду, что физическое лицо пользуется тем же земельным участком. В рассматриваемом же случае речь идет об иных земельных участках, которые были выделены с целью продажи.

(постановление АС Московского округа от 19.04.2021 по делу № А41-40211/2020
ИП Махиборода)