Суд признал обоснованность налоговой реконструкции в т.ч. с учетом того, что она применялась по итогам предыдущей выездной проверки налогоплательщика Между налогоплательщиком (покупатель) и подконтрольными контрагентами (продавцы) были заключены договоры, по которым последние обязались поставлять покупателю товары, приобретенные у иностранных компаний и импортированные на территорию РФ.
По итогам выездной проверки за 2015, 2016 гг. налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с указанными продавцами: в нарушение подп. 1 п. 2 ст. 54.1, ст. 252 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по сделкам с указанными лицами, в связи с чем в учете данных затрат для целей налогообложения налогом на прибыль в полной сумме было отказано.
Однако по итогам предыдущей выездной проверки (за 2013, 2014 гг.) налоговый орган уже проверял отношения налогоплательщика с этими же продавцами и тогда в конечном итоге налоговым органом было отказано в подтверждении лишь части расходов по налогу на прибыль организаций спорным продавцам, а именно в части разницы между таможенной стоимостью товаров и ценой ее «приобретения» у спорных контрагентов (необоснованной наценки), а реально понесенные расходы на приобретение товара у иностранных поставщиков были приняты в целях налогообложения.
Налогоплательщик при оспаривании решения по итогам проверки за 2015, 2016 гг. обратил внимание на вышеуказанный момент, а также указал на то, что ст. 54.1 НК РФ не освобождает налоговые органы от обязанности установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
Налоговый орган в свою очередь указал, что: 1) расширительное толкование положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым, заявителем было допущено агрессивное налоговое планирование, злоупотребление своими правами с целью незаконной налоговой оптимизации; 2) результаты предшествующей выездной налоговой проверки учету при определении налоговых обязанностей налогоплательщика в проверяемом периоде не подлежат вследствие изменения законодательства.
Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее. С учетом позиции Конституционного Суда РФ в
Определении от 29.09.2020 № 2311-О положения ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться как освобождающие налоговый орган от обязанности установить действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций.
Правовой подход о необходимости определения налоговым органом действительных налоговых обязательств налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций сформирован в ряде судебных актов ВАС и ВС РФ. Вступление в силу ст. 54.1 НК РФ не может расцениваться как изменяющее данный подход.
Что касается результатов предыдущей выездной проверки налогоплательщика, то следует учитывать правовые позиции ВС о том, что налоговые органы не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности налогоплательщика. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом.
(решение АС г. Москвы от 18.02.2021 по делу № А40-122291/2020 ООО "Оникс-Холдинг") ОЦЕНКА TAXOLOGY
Дело является положительным примером рассмотрения в АСГМ спора вокруг применения ст. 54.1 НК и налоговой реконструкции. До этого ряд дел, одно из которых также включено в данный выпуск дайджеста (для сравнения), были рассмотрены этим судом в пользу налоговых органов, что позволяет в итоге прийти к выводу о том, что возможность или невозможность применения налоговой реконструкции (в налоговом споре) будет каждый раз зависеть от фактических обстоятельств дела. Стоит отметить практическое значение выводов, делаемых судами на основе
Определения Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 № 2311-О, которое постепенно приобретет для налогоплательщиков, возможно, ту же значимость, что и акты КС РФ более высокого уровня (постановления). Наконец, можно отметить, что в позитивном для налогоплательщика ключе суд напомнил об
Определении СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 по делу общества «Технохим», выводы из которого вместе с принципом правомерных ожиданий налогоплательщиков все чаще берутся последними на вооружение (в т.ч. и в качестве не основного, а дополнительного аргумента в споре).
Суд признал, что при умысле налогоплательщика по созданию налоговой схемы и нарушении п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговый орган правомерно скорректировал его налоговые обязательства в полном объеме Налогоплательщик осуществлял деятельность по поставке компьютеров и комплектующих в различные, в том числе государственные организации, для чего закупал их в т.ч. у нескольких поставщиков.
Налоговый орган по итогам выездной проверки за 2014-2016 гг. пришел к выводу о неправомерности учета затрат и вычетов НДС по закупкам у трех таких поставщиков. В действительности товары были поставлены ранее в напрямую от иностранных производителей через подконтрольных импортеров, что с учетом аффилированности спорных контрагентов и налогоплательщика свидетельствует, по мнению налогового органа, об отсутствии деловой цели заключения сделок и направленности их исключительно на незаконное уменьшение налоговой базы (увеличение вычетов и расходов).
Обжалуя решение налогового органа о доначислении НДС и налога на прибыль, налогоплательщик указал на то, что налоговый орган «снял» все расходы и вычеты на приобретение товаров у спорных контрагентов, не определил реальные налоговые обязательства с учетом реальности покупки и продажи самих товаров исходя из их рыночной стоимости, определенной по данным ГТД при их ввозе на территорию РФ. Поскольку налоговый орган в ходе проверки установил реальность покупки товаров, а также их фактическую стоимость, отраженную в ГТД при ввозе этих товаров на территорию РФ, то в силу ст. 31 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 при расчете подлежащих доплате налогов инспекция обязана была рассчитать сумму реально понесенных расходов и определить налоговые обязательства исходя из данной суммы.
В ответ на это налоговый орган указал, что что положения ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.
Суды согласились с налоговым органом, отметив, что сами по себе положения статьи 54.1 НК РФ не предусматривают возможность проведения налоговой реконструкции и определения реальных налоговых обязательств расчетным путем, в том числе путем установления рыночной стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), информация о сделках по которым была умышленно искажена (нереальность или подмена операций), то есть при наличии обстоятельств перечисленных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ.
Суд первой инстанции также не принял ссылку налогоплательщика на ранее проведенные выездные проверки за 2011-2013 гг, в решениях по результатам которых налоговым органом была проведена налоговая реконструкция, поскольку в этих проверках участвовали и иные контрагенты, кроме того, в ходе проверки за 2014-2016 год установлены иные обстоятельства, свидетельствующие в совокупности об отсутствии реальности операций и, как следствие, отсутствии оснований для налоговой реконструкции. Кроме того, в предыдущих спорах налогоплательщику не вменялось нарушение ст. 54.1 НК.
Учитывая, что установлены обстоятельства, подтверждающие умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности по договорам, оформленным со спорными поставщиками, его довод о том, что он был незаконно лишен права на определение действительного размера налоговой обязанности, так как он был бы установлен при добросовестном поведении налогоплательщика, неправомерен.
(постановление 9 ААС от 26.02.2021 по делу № А40-319507/2019 АО "ЛАНИТ") Суд признал правомерным вменение продавцу выручки включенных в поставочную цепочку формальных покупателей и применение ст. 54.1 НК Налогоплательщик реализовывал продукцию собственного производства в адрес конечного потребителя через свой торговый дом и ряд посредников, имеющих признаки номинальных организаций.
В связи с участием в цепочке поставки продукции формальных посредников (между налогоплательщиком и торговым домом) налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Налоговым органом установлены действительные налоговые обязательства налогоплательщика: определена выручка от реализации продукции в адрес торгового дома без учета спорных контрагентов. При этом размер расходов, понесенных им для целей реализации указанной продукции, инспекцией под сомнение не поставлен, все расходы приняты и учтены. Довод о том, что у налогоплательщика отсутствовала возможность заключения прямых договоров с конечным покупателем, отклонен (ранее с ним действовали прямые договоры).
Налогоплательщик не согласился с вменением ему в качестве дохода выручки формальных посредников и привел целый ряд доводов против этого: 1) не он, а торговый дом, приобретая продукцию налогоплательщика через фирмы-однодневки, действовал в целях получения налоговой выгоды в виде завышения расходов и вычетов НДС в своих интересах и в интересах конечного покупателя; 2) налогоплательщик не получил не только налоговой, но и какой-либо экономической выгоды от реализации вмененной ему схемы, поскольку «сокрытый» от налогообложения доход в виде торговой наценки не возвращался в распоряжение налогоплательщика или аффилированных (связанных) с ним лиц; 3) вменение налогоплательщику (продавцу) в доходы всей суммы торговой наценки, вплоть до конечного покупателя, не имеет объективных экономических предпосылок, фактически представляет собой меру ответственности за сделки с номинальными организациями, не предусмотренную налоговым законодательством; 4) налоговый орган необоснованно и бездоказательно презюмировал рыночность цен на уровне торгового дома и конечного покупателя; 5) положения ст. 54.1 НК РФ неприменимы к обстоятельствам настоящего спора. Эта статья может применяться только при оценке расходов (налоговых вычетов) налогоплательщика.
Несмотря на эти доводы суд рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив, в частности, следующее: 1) доказательств, что конечный покупатель по каким-либо причинам отказался от приобретения товара напрямую у налогоплательщика, им не представлено; 2) торговый дом собственную производственную деятельность не осуществляет и, по доводам самого налогоплательщика, не обладает существенными имущественными ресурсами, самостоятельного экономического интереса в получении спорной выгоды нет; 3) довод, что налоговым органом не может быть вменен доход, который в денежном выражении не получен, не основан на нормах права, так как налогоплательщик определяет доход методом начисления; 4) основанием для доначисления налогов явилось не само по себе несоответствие примененных им цен рыночным, а выявленная схема по реализации продукции в адрес одного покупателя через одних и тех же номинальных юридических лиц; 5) довод о возможности применения ст. 54.1 НК РФ только при оценке расходов (налоговых вычетов) налогоплательщика противоречит как буквальному толкованию, так и правовому смыслу данной статьи.
(постановление 17 ААС от 02.03.2021 по делу № А50-13432/2020
ООО "ВНИИБТ-Буровой инструмент") 
