Дайджест № 181
Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 181
выделяем дела:
1)
Зачет сверхнормативных процентов при расчетах с материнской иностранной компанией приравнивается к выплате дивидендов для целей статьи 269 НК РФ
2)
Противоположный подход московских судей к праву на налоговую реконструкцию при применении статьи 54.1 НК РФ (до выхода Письма ФНС России от 10.03.2021
3)
Дело с подробным описанием критериев вменения дохода в результате продажи продукции через технических покупателей с занижением выручки
4)
Утилизационный сбор должен рассчитываться по показателю массы автомобиля, а не его грузоподъемности
И многое другое...
Международное налогообложение
Отсутствие фактической выплаты дохода из-за зачета требований не освобождает налогоплательщика от удержания с них налога при переквалификации процентов в дивиденды на основании п. 4 ст. 269 НК

У налогоплательщика имелась контролируемая задолженность по займу перед иностранным участником (Швеция). Он не учитывал ее в расходах, не отрицая, что она является контролируемой. Задолженность по процентам по этому займу была погашена путем зачета встречного требования о внесении участником вклада в имущество налогоплательщика.

Налоговый орган приравнял такой зачет к фактической выплате процентов, в связи с чем, руководствуясь п. 4 ст. 269 НК РФ, вменил налогоплательщику неисполнение обязанности налогового агента в виде неудержания налога с выплаченных иностранной организации сумм дивидендов.

Налогоплательщик отрицал наличие у него обязанности по исчислению и удержанию налога с дивидендов, поскольку никакие дивиденды иностранному участнику в данном случае не выплачивались. Проценты же относятся к доходам от долговых обязательств и облагаются налогом в государстве резидента, которому выплачиваются проценты. В силу ч. 1 ст. 28 Закона №14-ФЗ («Об ООО») дивиденды по своей правовой природе – это чистая прибыль, распределяемая между участниками общества. Аналогичное понимание дивидендов заложено и в ч. 1 с. 43 НК РФ. Общим собранием участников общества решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, не принималось. Более того, такое решение принято быть не могло, так как чистые активы налогоплательщика в прошлых периодах были отрицательные.

Суд не согласился с налогоплательщиком и рассмотрел спор в пользу налогового органа, исходя из следующего.

Конвенция об избежании двойного налогообложения между Россией и Королевством Швеция не содержит правил, регулирующих вопросы применения института тонкой капитализации, в связи с чем подлежит применению российское законодательство, в данном случае – положения ст. 269 НК РФ. Суд не усматривает противоречий между положениями п. 3 ст. 10 «Дивиденды», п. 2 ст. 11 «Проценты» Конвенции и правилами национального законодательства РФ в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации.

Вклад в имущество может быть осуществлен иностранным участником российской организации только за счет того, что ему принадлежит - распределенного (выплаченного) в его пользу дохода. При этом данный доход подлежит налогообложению у источника в РФ.

Налогоплательщик также ошибочно отождествляет применяемый в гл. 25 НК РФ термин выплаты доходов с непосредственным перечислением денежных средств на расчетный счет. Подобный подход противоречит положениям ст. 41 НК РФ, определяющим, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ.

(решение АС Забайкальского края от 18.02.2021 по делу № А78-10691/2020
ООО "Рудтехнология")
Общие положения налогового законодательства (ст.54.1 НК)
Суд признал обоснованность налоговой реконструкции в т.ч. с учетом того, что она применялась по итогам предыдущей выездной проверки налогоплательщика

Между налогоплательщиком (покупатель) и подконтрольными контрагентами (продавцы) были заключены договоры, по которым последние обязались поставлять покупателю товары, приобретенные у иностранных компаний и импортированные на территорию РФ.

По итогам выездной проверки за 2015, 2016 гг. налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении налогоплательщиком условий подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с указанными продавцами: в нарушение подп. 1 п. 2 ст. 54.1, ст. 252 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по сделкам с указанными лицами, в связи с чем в учете данных затрат для целей налогообложения налогом на прибыль в полной сумме было отказано.

Однако по итогам предыдущей выездной проверки (за 2013, 2014 гг.) налоговый орган уже проверял отношения налогоплательщика с этими же продавцами и тогда в конечном итоге налоговым органом было отказано в подтверждении лишь части расходов по налогу на прибыль организаций спорным продавцам, а именно в части разницы между таможенной стоимостью товаров и ценой ее «приобретения» у спорных контрагентов (необоснованной наценки), а реально понесенные расходы на приобретение товара у иностранных поставщиков были приняты в целях налогообложения.

Налогоплательщик при оспаривании решения по итогам проверки за 2015, 2016 гг. обратил внимание на вышеуказанный момент, а также указал на то, что ст. 54.1 НК РФ не освобождает налоговые органы от обязанности установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Налоговый орган в свою очередь указал, что: 1) расширительное толкование положений подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым, заявителем было допущено агрессивное налоговое планирование, злоупотребление своими правами с целью незаконной налоговой оптимизации; 2) результаты предшествующей выездной налоговой проверки учету при определении налоговых обязанностей налогоплательщика в проверяемом периоде не подлежат вследствие изменения законодательства.

Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, отметив следующее. С учетом позиции Конституционного Суда РФ в Определении от 29.09.2020 № 2311-О положения ст. 54.1 НК РФ не могут рассматриваться как освобождающие налоговый орган от обязанности установить действительный объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания совершенных им хозяйственных операций.

Правовой подход о необходимости определения налоговым органом действительных налоговых обязательств налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций сформирован в ряде судебных актов ВАС и ВС РФ. Вступление в силу ст. 54.1 НК РФ не может расцениваться как изменяющее данный подход.

Что касается результатов предыдущей выездной проверки налогоплательщика, то следует учитывать правовые позиции ВС о том, что налоговые органы не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности налогоплательщика. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом.

(решение АС г. Москвы от 18.02.2021 по делу № А40-122291/2020
ООО "Оникс-Холдинг")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Дело является положительным примером рассмотрения в АСГМ спора вокруг применения ст. 54.1 НК и налоговой реконструкции. До этого ряд дел, одно из которых также включено в данный выпуск дайджеста (для сравнения), были рассмотрены этим судом в пользу налоговых органов, что позволяет в итоге прийти к выводу о том, что возможность или невозможность применения налоговой реконструкции (в налоговом споре) будет каждый раз зависеть от фактических обстоятельств дела. Стоит отметить практическое значение выводов, делаемых судами на основе Определения Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 № 2311-О, которое постепенно приобретет для налогоплательщиков, возможно, ту же значимость, что и акты КС РФ более высокого уровня (постановления). Наконец, можно отметить, что в позитивном для налогоплательщика ключе суд напомнил об Определении СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 по делу общества «Технохим», выводы из которого вместе с принципом правомерных ожиданий налогоплательщиков все чаще берутся последними на вооружение (в т.ч. и в качестве не основного, а дополнительного аргумента в споре).



Суд признал, что при умысле налогоплательщика по созданию налоговой схемы и нарушении п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговый орган правомерно скорректировал его налоговые обязательства в полном объеме

Налогоплательщик осуществлял деятельность по поставке компьютеров и комплектующих в различные, в том числе государственные организации, для чего закупал их в т.ч. у нескольких поставщиков.

Налоговый орган по итогам выездной проверки за 2014-2016 гг. пришел к выводу о неправомерности учета затрат и вычетов НДС по закупкам у трех таких поставщиков. В действительности товары были поставлены ранее в напрямую от иностранных производителей через подконтрольных импортеров, что с учетом аффилированности спорных контрагентов и налогоплательщика свидетельствует, по мнению налогового органа, об отсутствии деловой цели заключения сделок и направленности их исключительно на незаконное уменьшение налоговой базы (увеличение вычетов и расходов).

Обжалуя решение налогового органа о доначислении НДС и налога на прибыль, налогоплательщик указал на то, что налоговый орган «снял» все расходы и вычеты на приобретение товаров у спорных контрагентов, не определил реальные налоговые обязательства с учетом реальности покупки и продажи самих товаров исходя из их рыночной стоимости, определенной по данным ГТД при их ввозе на территорию РФ. Поскольку налоговый орган в ходе проверки установил реальность покупки товаров, а также их фактическую стоимость, отраженную в ГТД при ввозе этих товаров на территорию РФ, то в силу ст. 31 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 при расчете подлежащих доплате налогов инспекция обязана была рассчитать сумму реально понесенных расходов и определить налоговые обязательства исходя из данной суммы.

В ответ на это налоговый орган указал, что что положения ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.

Суды согласились с налоговым органом, отметив, что сами по себе положения статьи 54.1 НК РФ не предусматривают возможность проведения налоговой реконструкции и определения реальных налоговых обязательств расчетным путем, в том числе путем установления рыночной стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), информация о сделках по которым была умышленно искажена (нереальность или подмена операций), то есть при наличии обстоятельств перечисленных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Суд первой инстанции также не принял ссылку налогоплательщика на ранее проведенные выездные проверки за 2011-2013 гг, в решениях по результатам которых налоговым органом была проведена налоговая реконструкция, поскольку в этих проверках участвовали и иные контрагенты, кроме того, в ходе проверки за 2014-2016 год установлены иные обстоятельства, свидетельствующие в совокупности об отсутствии реальности операций и, как следствие, отсутствии оснований для налоговой реконструкции. Кроме того, в предыдущих спорах налогоплательщику не вменялось нарушение ст. 54.1 НК.

Учитывая, что установлены обстоятельства, подтверждающие умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности по договорам, оформленным со спорными поставщиками, его довод о том, что он был незаконно лишен права на определение действительного размера налоговой обязанности, так как он был бы установлен при добросовестном поведении налогоплательщика, неправомерен.

(постановление 9 ААС от 26.02.2021 по делу № А40-319507/2019 АО "ЛАНИТ")



Суд признал правомерным вменение продавцу выручки включенных в поставочную цепочку формальных покупателей и применение ст. 54.1 НК

Налогоплательщик реализовывал продукцию собственного производства в адрес конечного потребителя через свой торговый дом и ряд посредников, имеющих признаки номинальных организаций.

В связи с участием в цепочке поставки продукции формальных посредников (между налогоплательщиком и торговым домом) налоговый орган пришел к выводу о несоблюдении условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Налоговым органом установлены действительные налоговые обязательства налогоплательщика: определена выручка от реализации продукции в адрес торгового дома без учета спорных контрагентов. При этом размер расходов, понесенных им для целей реализации указанной продукции, инспекцией под сомнение не поставлен, все расходы приняты и учтены. Довод о том, что у налогоплательщика отсутствовала возможность заключения прямых договоров с конечным покупателем, отклонен (ранее с ним действовали прямые договоры).

Налогоплательщик не согласился с вменением ему в качестве дохода выручки формальных посредников и привел целый ряд доводов против этого: 1) не он, а торговый дом, приобретая продукцию налогоплательщика через фирмы-однодневки, действовал в целях получения налоговой выгоды в виде завышения расходов и вычетов НДС в своих интересах и в интересах конечного покупателя; 2) налогоплательщик не получил не только налоговой, но и какой-либо экономической выгоды от реализации вмененной ему схемы, поскольку «сокрытый» от налогообложения доход в виде торговой наценки не возвращался в распоряжение налогоплательщика или аффилированных (связанных) с ним лиц; 3) вменение налогоплательщику (продавцу) в доходы всей суммы торговой наценки, вплоть до конечного покупателя, не имеет объективных экономических предпосылок, фактически представляет собой меру ответственности за сделки с номинальными организациями, не предусмотренную налоговым законодательством; 4) налоговый орган необоснованно и бездоказательно презюмировал рыночность цен на уровне торгового дома и конечного покупателя; 5) положения ст. 54.1 НК РФ неприменимы к обстоятельствам настоящего спора. Эта статья может применяться только при оценке расходов (налоговых вычетов) налогоплательщика.

Несмотря на эти доводы суд рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив, в частности, следующее: 1) доказательств, что конечный покупатель по каким-либо причинам отказался от приобретения товара напрямую у налогоплательщика, им не представлено; 2) торговый дом собственную производственную деятельность не осуществляет и, по доводам самого налогоплательщика, не обладает существенными имущественными ресурсами, самостоятельного экономического интереса в получении спорной выгоды нет; 3) довод, что налоговым органом не может быть вменен доход, который в денежном выражении не получен, не основан на нормах права, так как налогоплательщик определяет доход методом начисления; 4) основанием для доначисления налогов явилось не само по себе несоответствие примененных им цен рыночным, а выявленная схема по реализации продукции в адрес одного покупателя через одних и тех же номинальных юридических лиц; 5) довод о возможности применения ст. 54.1 НК РФ только при оценке расходов (налоговых вычетов) налогоплательщика противоречит как буквальному толкованию, так и правовому смыслу данной статьи.

(постановление 17 ААС от 02.03.2021 по делу № А50-13432/2020
ООО "ВНИИБТ-Буровой инструмент")

Налог на прибыль
Включение при продаже земельного участка в расходы затрат на его обработку (незавершенное производство) признано неправомерным

Налогоплательщик (продавец) реализовал контрагенту 18 земельных участков. Согласно договору, цена продаваемых земельных участков составляет 52 196 408 (пятьдесят два миллиона сто девяносто шесть тысяч четыреста восемь) рублей 61 копеек, без НДС.

Далее он среди прочего включил в расходы суммы затрат, направленных в 2016 году на обработку проданных земельных участков (незавершенное производство, НЗП) в размере 25 383 591 руб. При этом НЗП в качестве составной части предмета договора не указывалось.

Налоговый орган признал неправомерным учет в расходах данных затрат, и суды с ним согласились исходя из следующего.

Налогоплательщик при продаже в январе 2017 года земельных участков, подвергшихся в 2016 году обработке, не получил от покупателя компенсацию затрат по их обработке. Включение стоимости незавершенного производства в цену договора не подтвержден материалами дела.

Величина налоговой базы зависит от содержания договора купли-продажи относительно цены товара и расходов, понесенных продавцом. Соответственно, если в договоре указана цена товара, которая не включает в себя расходы продавца по незавершенному производству, то они не включаются в налоговую базу и не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Таким образом, 25 383 591 рубль затрат (стоимость безвозмездно переданного имущества) в нарушение п. 16 ст. 270 НК неправомерно учтена в расходах по налогу на прибыль за 2017 год.

Довод налогоплательщика о неприменении ст. 135 ГК РФ отклонен, поскольку незавершенное производство выступает в роли самостоятельного объекта продажи – облагаемой НДС операции.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 04.03.2021 по делу № А53-6573/2020 ООО "Земля")
Неналоговые платежи
Грузоподъемность транспортного средства не учитывается при расчете утилизационного сбора

Общество осуществляло производство автомобилей и исчисляло и уплачивало утилизационный сбор. Изначально полную массу для расчета утилизационного сбора в отношении каждого транспортного средства Общество рассчитало из сведений о фактической массе транспортного средства, а также максимальной массы груза (грузоподъемности), что на основе сведений, заявленных в расчетах суммы утилизационного сбора, составило за указанный период свыше 20 тонн но не более 50 тонн. То есть при расчете суммы утилизационного сбора обществом применена разрешенная максимальная масса транспортного средства, то есть масса транспортного средства с учетом его грузоподъёмности.

Однако впоследствии (после уплаты сбора) Общество установило, что при расчете размера утилизационного сбора было использовано неверное значение полной массы транспортного средства, в результате чего утилизационный сбор уплачен в излишнем размере. Налоговый орган в свою очередь решил, что переплата отсутствует, изначально сумма сбора рассчитана верно.

Суд признал незаконным решение налогового органа об отказе в возврате переплаты исходя из следующего.

В Постановлении Правительства РФ от 26.12.2013 № 1291 «Об утилизационном сборе...» отсутствует определение «полная масса транспортного средства». Юридическое значение для исчисления размера утилизационного сбора могут иметь физические характеристики транспортного средства, оказывающие влияние на затраты в связи с осуществлением деятельности по обращению с отходами, образовавшимися в результате утраты им своих потребительских свойств. При этом грузоподъемность транспортного средства, в отличие от его массы, не является физической характеристикой, а относится к техническим характеристикам автомобиля. С учетом изложенного, именно масса транспортного средства без учета его грузоподъемности необходима для расчета утилизационного сбора.

На отношения по взиманию утилизационного сбора распространяется общий для всех обязательных платежей принцип формальной определенности, нашедший свое закрепление, в частности, в п. 6 ст. 3 НК РФ и состоящий в том, что правила их взимания должны быть сформулированы ясным образом, чтобы обязанность по уплате могла быть исполнена правильно каждым плательщиком и не зависела от усмотрения контролирующих органов.

Утвержденный Правительством РФ порядок исчисления утилизационного сбора не содержит нормы, предписывающей определять размер сбора в отношении ввезенных обществом автомобилей с учетом такой их технической характеристики как грузоподъемность в дополнение к указанной изготовителем массе самого транспортного средства. Следовательно, именно масса транспортного средства необходима для расчета суммы утилизационного сбора, так как влияние этого параметра на процесс утилизации носит объяснимый характер и получило свое нормативное закрепление.

(постановление 18 ААС от 20.02.2021 по делу № А76-37821/2020
ООО "ИВЕКО-АМТ")
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылка
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты.

Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!
Подписываясь на рассылку, Вы автоматически соглашаетесь с условиями обработки персональных данных