Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 171 обратите внимание:

При определении доли недвижимости в активах для целей исчисления налога на доходы иностранных организаций принимаются во внимание все объекты с признаками недвижимого имущества независимо от счета, на котором они учтены

Налогоплательщик в 2014 году приобрело у иностранной компании 70% долю в уставном капитале российского ООО. При этом, налог на основании подп. 5 п. 1 ст. 309 НК не удерживался, поскольку доля недвижимого имущества в активах этого ООО составляла, по мнению налогоплательщика, менее 50%.

По итогам выездной проверки, налоговый орган пришел к выводу о том, что доля недвижимого имущества в составе активов ООО по состоянию на последнюю отчетную дату перед продажей доли налогоплательщику составляла 50,6% и, соответственно, налогоплательщиком в качестве налогового агента неправомерно не исчислен и не удержан налог у источника выплаты.

Налоговый орган здесь учел не только стоимость имущества на счетах 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», но и на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В момент продажи на счете 08 были отражены объекты незавершенного строительства, которые по своим характеристикам соответствовали определению недвижимой вещи. Следовательно, они тоже должны быть учтены при расчете доли недвижимого имущества. При этом нахождение объекта на консервации, а также его последующая ликвидация не могут повлиять на квалификацию объекта как недвижимого в момент продажи.

Налогоплательщик в качестве возражений приводил доводы о том, что некоторые спорные объекты не имели разрешения на ввод в эксплуатацию, следовательно, не являлись объектами недвижимости. Налоговый орган не доказал, что объекты подпадают под понятие недвижимости в соответствии с позицией, отраженной в п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25.

Суды согласились с позицией налогового органа, указав при этом, что правильность расчетов активов и доли недвижимого имущества в них в том числе по объектам, отраженным налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", подтверждается письмами ФНС от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@ «Об определении доли недвижимого имущества в составе российской организации», а также от 20.11.2019 № СД-4-3/23559@.

Активы, состоящие из недвижимого имущества, отражаются в виде основных средств на балансовом счете 01 «Основные средства», а также в виде незавершенного строительства - на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Налогоплательщик, самостоятельно квалифицировав недостроенные скважины, отраженные по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, тем самым отнес указанные сооружения к незавершенному строительству, которые являются недвижимым имуществом.

(постановление АС Поволжского округа от 19.11.2020 по делу № А57-23676/2019
ООО "Юкола-нефть")

Представление уточненной декларации после составления акта проверки предшествующей декларации, но до принятия решения по ней, не влечет обязанности налогового органа прекратить проверку последней по п. 9.1 ст.88 НК

Налогоплательщик 19.05.2018 представил уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2017 года (корректировка № 2), по результатам проверки которой налоговый орган составил акт от 30.08.2018 и вынес решение от 20.03.2019 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Между тем, еще 14.12.2018 после составления акта налоговой проверки от 30.08.2018, назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по проверке уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации налогоплательщиком представлены последующие уточненные налоговые декларации по НДС (корректировка № 3, № 4).

В связи с этим налогоплательщик исходил из того, что после представления корректировки № 4 налоговый орган должен был прекратить все действия в отношении корректировки № 2. В нарушение п. 9.1 ст. 88 НК налоговый орган не прекратил камеральную проверку корректировки № 2, которая уже не являлась актуальной после представления корректировки № 4. В нарушение ст. 88 НК налоговый орган одновременно проводил несколько камеральных налоговых проверок представленных уточненных налоговых деклараций. Если после составления акта, но до вынесения решения по камеральной проверке представлена уточненная налоговая декларация, моментом окончания камеральной проверки является день вынесения решения по проверке.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из следующего.

Под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного для рассматриваемого случая п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Представление уточненных деклараций после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена, а дата ее окончания указана в акте проверки.

Позиция налогоплательщика, согласно которой датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, противоречит положениям п. 1, подп. 9 п. 3 ст. 100 и ст. 81 НК.

ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

(отказное определение ВС от 09.11.2020 по делу № А63-14167/2019
ООО "Пантеон")


ОЦЕНКА TAXOLOGY:

ВС подтвердил неизменность своей позиции по основному вопросу, связанному с применением п. 9.1 ст. 88 НК РФ в ситуации, когда уточненная (последующая) декларация представляется налогоплательщиком после составления акта камеральной проверки, но до принятия решения по ней. Ключевым здесь является вопрос о том, какой момент понимается под окончанием камеральной проверки. Ранее ВС РФ в отказном определении от 10.07.2018 по делу № А31-14233/2016 уже указывал, что «при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса, отсутствуют».

Напомним, что в свое время суды придерживались и иной позиции по рассматриваемому вопросу, указывая, например, что «для целей применения пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком» (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2012 по делу № А40-6180/12-99-34).

Суд признал, что при перевозке грузов транзитом через территорию РФ последняя не является местом реализации услуги по перевозке

Налогоплательщик оказывал услуги по перевозке наливных грузов по внутренним и международным водным маршрутам. Маршрут следования некоторых судов проходил по территории РФ, но пункты отправления и назначения находились за пределами РФ.

Налогоплательщик исходил из того, что к такой перевозке применима ставка НДС 0% как к услугам по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита. В обоснование своей позиции он ссылался на: 1) подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ, если услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещены под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ; 2) подп. 3 п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому ставка 0 % применяется при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ.

По мнению же налогового органа, спорные услуги по перевозке оказаны не на территории РФ, в связи с чем объекта налогообложения НДС не возникает, и, как следствие, не возникает права на применение ставки 0 % и права на налоговые вычеты. Налоговый орган ссылался на подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ, когда услуги по перевозке оказываются российскими организациями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Поскольку в данном случае, оба пункта (и отправления и назначения) находись за пределами РФ, то услуга считается оказанной не на территории РФ.

Суд согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в его пользу, установив, что налогоплательщик оказывал услуги по перевозке грузов в пользу иностранной компании; при этом оба пункта - и отправления, и назначения - находились также в иностранных государствах (порт погрузки в Туркменистане; порты выгрузки: Рейд порта Кавказ, Херсон (Украина), Нейтральные воды Одессы, Одесса (Украина)), перегрузки грузов на территории РФ не производилось.

Следовательно, страной назначения (потребления) спорных услуг по перевозке явилось иностранное государство. При таких обстоятельствах услуга не может считаться оказанной на территории РФ, поскольку спорные операции не имеют экономической привязки к ее территории и нейтральны для ее экономического пространства. Исходя из правовой природы НДС юрисдикция государства в отношении данного налога строго территориальна: облагаются только те операции, которые имеют экономическую привязку к территории государства. Поскольку при оказании международной услуги невозможно четко установить, где она оказывается и потребляется, для целей налогообложения услуг в налоговом праве предполагается обложение услуг по принципу страны назначения исходя из сущности НДС как налога на потребление.

(решение АС Нижегородской области от 06.11.2020 по делу № А43-25632/2019
АО "Судоходная компания "Волжское пароходство")



Суд признал, что заказчик по договору о поэтапной передаче результата работ инвестору не вправе в качестве правопреемника инвестора принять к вычету НДС за пределами трехлетнего срока

В период с 2006 по 2018 гг. налогоплательщик (заказчик) в рамках инвестиционных договоров с инвестором, впоследствии реорганизованным путем присоединения к налогоплательщику, вел строительство объектов. Капитальные вложения в объекты основных средств и суммы НДС по данным договорам передавались поэтапно с приложением документов, с оформлением сводной ведомости затрат и сводного счета-фактуры.

Заказчик, после реорганизации ставший собственником созданных объектов и результатов работ, предъявил к вычету в том числе, НДС по счетам-фактурам, датированным 2008-2015 годами, по товарам, работам, услугам, приобретенным с целью реализации инвестиционных проектов по объектам, не переданным инвестору до реорганизации.

Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по причине пропуска трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Налогоплательщик, оспаривая это решение, исходил из того, что инвестор вправе заявить к вычету «входной» НДС в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникло данное право. В свою очередь, указанный срок отсчитывается с периода, в котором инвестор получает сводный счет-фактуру от заказчика по принятому на учет результату инвестиционного проекта независимо от того, что такой сводный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, предъявленных подрядчиками в течение всего срока строительства, даже если оно велось более трех лет.

Кроме того, правопреемник имеет право произвести налоговый вычет по услугам при организации строительства, которым до завершения реорганизации не успел воспользоваться инвестор, начиная с налогового периода (квартала), в котором завершена реорганизация.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суды признали доказанным его вывод о том, что период возникновения права на вычет по у инвестора приходится на 2008-2009 годы и 2013-2014 годы, учитывая, что условиями инвестиционных договоров предусмотрена передача объектов заказчиком инвестору после ввода их в эксплуатацию или поэтапно (не дожидаясь ввода в эксплуатацию).

К тому же в состав расходов, преданных инвестору по сводным счетам-фактурам, включались затраты текущих периодов (2014-2017 годы), а значит, налогоплательщик имел право полностью передать инвестору расходы, связанные с реализацией инвестиционных проектов, после подписания сторонами актов приемки законченных строительством объектов.

В итоге суды поддержали позицию налогового органа относительного того, что факт непередачи заказчиком в адрес инвестора принятых в 2009 году и последующих периодах строительных работ, а также отсутствие у инвестора несписанного НДС по состоянию на 31.12.2017 не позволяет бывшему заказчику принять к вычету в качестве правопреемника оспариваемые суммы НДС за пределами трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

(отказное определение ВС от 02.11.2020 по делу № А40-232632/2019
АО "Газпром теплоэнерго")

Суд признал, что передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющему (ИП) прикрывала собой трудовые отношения с ним

Между налогоплательщиком и ИП был заключен договор о передаче последнему полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика.

В ходе проверки налоговый орган установил, что фактически между налогоплательщиком и ИП имели место не гражданско-правовые, а трудовые правоотношения между работником и работодателем. При этом денежные средства, перечисленные ИП по договору о передаче полномочий, признаны налоговым органом скрытой формой оплаты труда указанному лицу, с которой налогоплательщик не исчислил НДФЛ и страховые взносы.

Суд согласился с позицией налогового органа с учетом следующих обстоятельств.

- заключение договора о передаче полномочий ИП не повлекло за собой изменения Устава налогоплательщика в части, касающейся полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а также самого термина «Генеральный директор»; те положения Устава, которые посвящены единоличному исполнительному органу Общества, на период действия Договора применялись в отношении управляющего;

- в предмете договора закреплена трудовая функция, предусматривающая осуществление управляющим обязанностей по руководству текущей деятельностью налогоплательщика (а не разовое задание заказчика); условиями Договора регламентированы права и обязанности управляющего, а также определен размер регулярной, гарантированной оплаты. Выполняемая им работа имеет систематический и длительный характер, предполагает непрерывный процесс работы, что характерно для трудового договора;

- ИП должен был ежемесячно предоставлять отчеты о выполненной работе, однако фактически делал это только в конце года. При этом ни один из представленных отчетов не содержит количественных показателей, позволяющих определить эффективность работы управляющего: выручка, прибыль, доходы и расходы организации за отчетный период. А главное - в отчетах отсутствует размер вознаграждения управляющего за проделанную работу в зависимости от объемов выполненных работ. Отчеты содержат лишь перечень сведений, из которых невозможно определить стоимость каждой услуги. Фактически размер ежемесячного вознаграждения в качестве управляющего не был обусловлен конкретным объемом оказываемых в течение месяца услуг, что было бы характерно для отношений, регулируемых гражданско-правовым договором по оказанию услуг. Изложенное свидетельствует о трудовом характере взаимоотношений между налогоплательщиком и ИП, поскольку предметом трудового договора (соглашения) является труд работника без достижения конечного результата, предметом же гражданско-правовых договоров является овеществленный конечный результат труда.

Доводы налогоплательщика относительно достижения налогоплательщика под руководством ИП существенных экономических показателей сами по себе не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации, поскольку не могут переквалифицировать сложившиеся между налогоплательщиком и управляющим правоотношения в гражданско-правовые.

(решение АС Кемеровской области от 20.10.2020 по делу № А27-9043/2020
ООО "СтройТехПроект")

Нахождение налогоплательщика в стадии ликвидации не является основанием для включения в доходы кредиторской задолженности, срок давности по которой еще не истек

У налогоплательщика имелась задолженность перед своим взаимозависимым контрагентам по договорам займа и поставки. Он принял решение о своей ликвидации, представил в налоговый орган ликвидационный баланс с отражением кредиторской задолженности. Срок давности по ней еще не истек.

По мнению налогового органа, налогоплательщик в связи со своей ликвидацией обязан включить эту задолженность во внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК). Поскольку он этого не сделал, ему доначислен налог на прибыль.

Налогоплательщик оспорил доначисление налога, указав, что позиция налогового органа о том, что ликвидация налогоплательщика (должника в обязательстве) является основанием прекращения обязательства, списания кредиторской задолженности и ее включения во внереализационные доходы является несостоятельной, поскольку ликвидация юридического лица считается завершенной с момента внесения об этом записи в ЕГРЮЛ, между тем, на момент подачи ликвидационного баланса, сдачи налоговой отчетности должником, последний еще не исключен из ЕГРЮЛ, следовательно, такое основание прекращения обязательства как ликвидация еще не наступило.

Налоговый орган в свою очередь исходил из того, что кредитору налогоплательщика было известно о ликвидации последнего (должника), данные лица являются взаимозависимыми, что в совокупности свидетельствует о том, что кредитор не намерен предъявлять свои требования к налогоплательщику. Факт исключения должника из ЕГРЮЛ является основанием прекращения обязательства (ст. 419 ГК РФ), т.е. иным основанием (п. 18 ст. 250 НК РФ), на основании которого сумма кредиторской задолженности включается во внереализационные доходы и произведено это должно быть в том периоде, в котором должник исключен из ЕГРЮЛ. Моментом прекращения обязательства должника считается момент составления окончательного ликвидационного баланса. В ином случае налог с дохода, полученного налогоплательщиком в виде непогашенной кредиторской задолженности, не будет им уплачен. Позиция налогового органа подтверждается письмом Минфина России от 11.07.2019 № 03-03-07/51347.

Суд не согласился с позицией налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, полагая, что ст. 250 НК РФ не предусматривает в качестве основания возникновения внереализационного дохода факт ликвидации налогоплательщика (должника в обязательстве). Ликвидация налогоплательщика с невостребованной кредиторской задолженностью не относится к основаниям возникновения у него внереализационного дохода.

Поскольку ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо -прекратившим существование только после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ), только после этой даты в силу ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается, у налогоплательщика отсутствовали основания для списания кредиторской задолженности и отнесения доходов к внереализационным на дату подачи ликивидационного баланса и налоговой декларации.

Кроме того, ликвидация юридического лица (должника в обязательстве) не всегда ведет к полной утрате возможности взыскания с него кредиторской задолженности.

(решение АС Кемеровской области от 26.10.2020 по делу № А27-13268/2020
ООО "Евротайр")