Распространение действия нормы об ограничении переноса убытков на убытки, полученные налогоплательщиком до вступления этой нормы в силу, не противоречит Конституции РФ Налогоплательщик обратился в Конституционный Суд с оспариванием конституционности следующих норм:
- п. 2.1 ст. 283 НК РФ, предусматривающего, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов;
- ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», согласно которой положения ст. 283 части второй НК РФ (в редакции данного Федерального закона) применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.
По мнению налогоплательщика, оспариваемые законоположения не соответствуют ст. 57 Конституции РФ, поскольку не позволяют налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, т.е. до вступления этих законоположений в силу.
До обращения в КС РФ арбитражные суды вынесли в пользу налогового органа судебные акты по делу №
А40-235749/2018, в котором затрагивался спорный вопрос. При этом АС Московского округа, отклоняя ссылку налогоплательщика на ст. 5 НК, отметил, что положениями п. 2.1 ст.283 НК РФ не установлен новый налог, не повышена налоговая ставка, не установлена ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, а внесены изменения в порядок формирования налоговой базы посредством корректировки суммы убытка, уменьшающей налоговую базу отчетного (налогового) периода. При этом нормами названной статьи определены начало и конец отчетного (налогового) периода, к которым относятся внесенные изменения.
КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, указав следующее.
Данное регулирование, устанавливающее ограничение для уменьшения (в связи с полученным налогоплательщиком убытком) налоговой базы по налогу на прибыль организаций, распространяет свое действие в отношении налоговых периодов, наступивших после его вступления в силу с 1 января 2017 года, т.е. без придания новому регулированию обратной силы. Таким образом, п. 21 ст. 283 НК РФ не может расцениваться как нарушающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Что касается оспариваемой ч. 16 ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ, позволяющей налогоплательщикам уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом убытков, полученных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года, то данное законоположение, служащее нормативной основой для реализации налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, само по себе также не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.
(определение КС РФ от 29.09.2020 № 2310-О ЗАО Юридическая контора "КУКША") КС признал не противоречащим Конституции РФ применение ст. 54.1 НК к тем периодам, проверяемым в рамках выездной проверки, которые уже истекли к моменту вступления этой нормы в силу Налогоплательщик оспорил конституционность ст. 54.1 НК, п. 5 ст. 82 НК, части 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой положения пункта 5 статьи 82 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции данного Федерального закона) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу данного Федерального закона, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного Федерального закона.
По мнению налогоплательщика, оспариваемые законоположения противоречат статьям 1, 6 (часть 2), 8 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 19 (часть 1), 34 (часть1), 45, 46, 54 (части 1 и 2), 55 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают их применение в случае, когда в ходе выездной налоговой проверки проверяется налоговый период, завершившийся до дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ.
До обращения налогоплательщика в КС РФ суды двух инстанций (апелляционной и кассационной) в рамках рассмотренного с участием данного налогоплательщика дела №
А57-3949/2019 высказали противоположную позицию по вопросу о допустимости применения ст. 54.1 НК РФ к тем периодам, проверяемым в рамках выездной проверки, которые уже истекли к моменту вступления этой нормы в силу. В итоге спорный вопрос был рассмотрен в пользу налогового органа.
КС РФ отказал в принятии жалобы налогоплательщика к рассмотрению, отметив следующее.
Предусмотренный оспариваемыми положениями НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ. Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.
Также такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции РФ, а также положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.
(определение КС РФ от 29.09.2020 № 2311-О ООО "Саратов-Холод Плюс") ОЦЕНКА TAXOLOGY КС РФ вновь высказывает свою позицию по вопросу, связанному с действием ст. 54.1 НК во времени. Но если раньше (в частности, в
Определении КС от 29.05.2018 № 1152-О) речь шла о ситуациях, где налогоплательщик настаивал на применении ст. 54.1 НК (в части, улучшающей его положение) к проверкам, назначенным до вступления этой нормы в силу, то теперь заявитель был заинтересован в неприменении ст. 54.1 НК (в части, ухудшающей его положение) к проверкам, назначенным после вступления этой нормы в силы, но охватывающим периоды до ее вступления в силу.
Так или иначе поставленный вопрос о конституционности оспариваемых норм (п. 1 ст. 54.1, подп. 1 п. 2 ст. 54.1 и подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК) оказался тесно связан с вопросом о том, ухудшают ли они положение налогоплательщика или нет (учитывая среди прочего, что хотя сама норма формально является новой, но практика, связанная с оценкой налоговой выгоды, сформировалась уже достаточно давно). КС РФ в итоге указал, что новое регулирование «не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков», но здесь он же отметил, что имеет в виду «регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок». О нормах же непосредственно ст. 54.1 НК, речь, видимо, идет в словах о том, что новое регулирование «указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных». Но применительно к этой части КС РФ уже не говорит прямо, что эти обстоятельства и условия не ухудшают положение налогоплательщика, что может дать почву для двоякого толкования его позиции в целом.
Учитывая, что (как показала последняя судебная практика, в т.ч.
дело «Кузбассконсервмолоко») наиболее резонансным из всех положений ст. 54.1 НК стал именно подп. 2 п. 2 этой нормы (в сочетании с принципом учета действительного размера налоговых обязательств), возможно, КС РФ в своем определении следовало бы указать (как это было сделано в его Определении от 29.05.2018 № 1152-О), что «правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков».
Суд признал законным отказ налогового органа предоставить налогоплательщику информацию о мерах воздействия на его контрагентов в связи с неисполнением ими обязанностей, предусмотренных НК РФ Налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему были доначислены НДС, пени, штраф. Полагая, что он привлечен к ответственности вследствие неправомерных действий контрагентов, он обратился в региональное УФНС с письмом, которым просил сообщить, какие меры были приняты налоговым органом к контрагентам с целью обязания данных лиц представить документы, а также какие меры ответственности были предприняты к данным налогоплательщикам в связи с неисполнением ими требования налогового органа.
УФНС ответило, что мероприятия налогового контроля, свидетельствующие о создании цепочки контрагентов, в т.ч. указанных налогоплательщиком в письме, а также результаты проведенных в отношении данных лиц мероприятий отражены в акте налоговой проверки налогоплательщика, с приложением документов, подтверждающих нарушения.
Налогоплательщик расценил данные ответы как отказ в предоставлении запрашиваемой информации, и обратился с жалобой на это сначала в ФНС, а затем в суд.
Свое заявление налогоплательщик мотивировал ссылкой на п. 1 ст. 8 Федеральный закон от 09.02.2009 N 8-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления", согласно которому пользователь имеет право получать достоверную информацию о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, и на п.п. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, согласно которому сведения о нарушениях налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах (в том числе суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии) и мерах ответственности за эти нарушения, полученные налоговыми органами, налоговой тайной не являются.
Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, указав, что НК РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, об исполнении (неисполнении) требований налогового органа о предоставлении документов), или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах.
Ссылка налогоплательщика с указанием на отсутствие в истребуемой информации налоговой тайны также отклонена. Суд отметил, что сроки и период размещения сведений, указанных в абзаце первом п. 1.1. ст. 102 НК, порядок их формирования и размещения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, как следует из п. 1.1 ст. 102 НК, сведения, подлежащие размещению, по запросам не представляются, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. При этом федеральными законами не предусмотрены случаи предоставления указанных в п. 1.1 ст. 102 НК сведений по запросам физических и юридических лиц.
Что же касается ссылки налогоплательщика на п. 1 ст. 8 Федерального закона от 09.02.2009 № 8-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления", то действие данного Закона распространяется на отношения, связанные с обеспечением доступа пользователей к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, а не к информации о деятельности субъектов предпринимательства.
(решение АС Ростовской области от 12.10.2020 по делу № А53-21470/2020 ООО "СТЕЛЛАР") 
