Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 159:

Суд признал обоснованной переквалификацию налоговым органом международного контракта на оказание услуг по подбору персонала в договор строительного подряда

Налогоплательщик в проверяемом периоде занимался производством общестроительных работ, используя на своих строительных объектах труд наёмных рабочих – граждан КНР. При этом он в качестве заказчика заключил международные контракты с компаниями из КНР на услуги по подбору персонала из граждан КНР по критерию квалификации, необходимой для проведения общестроительных и отделочных работ на объектах, обеспечение выезда рабочих из КНР в РФ, а также последующее сопровождение/адаптацию в работе на своих строительных объектах в РФ.

Налогоплательщик исходил из того, что местом оказания услуг по подбору и адаптации иностранного персонала (граждан КНР) вышеуказанными китайскими организациями для проверяемого лица в целях исчисления НДС не признается территория РФ в случае отсутствия у них официальной регистрации в РФ (вне зависимости от фактического места исполнения услуг). НДС со стоимости сделок не исчисляется.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что в действительности заключенные между налогоплательщиком и китайскими компаниями контракты по своей правовой природе являются договорами подряда, а не договорами на оказание услуг по адаптации и подбору персонала.

Налогоплательщик в качестве возражений указывал на то, что налоговый орган допускает логико-юридическую ошибку, поскольку применение отдельных положений о подряде не исключает использование договорной модели возмездного оказания услуг. Деятельность китайских контрагентов не была направлена на получение материального результата.

Тем не менее, суд рассмотрел спор в пользу налогового органа, акцентировав внимание, в частности, на тех пунктах международных контрактов, из которых фактически следовала ответственность китайских компаний за качество работ, выполняемых привлеченными ими китайскими работниками, и некоторые другие действия этих работников.

Суд отметил, что такие пункты контрактов как: приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами - прямо свидетельствуют об исполнении им обязанностей в качестве подрядчика строительных работ. При этом отклонен довод налогоплательщика о том, что его представители контролировали деятельность работников, выполняя функции работодателя, в связи, с чем результат работ документально не оформлялся и не передавался.

(решение АС Иркутской области от 07.07.2020 по делу № А19-18890/2019
ООО "СМУ-4")

Правовая позиция, изложенная в отказном определении КС РФ, не является вновь открывшимся обстоятельством и не может использоваться для их переоценки

Налогоплательщик являлся управляющей компанией многоквартирного дома (МКД), применяя УСН. По итогам проверки налоговый орган доначислил ему единый налог по УСН в связи с невключением в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога денежных средств, полученных от реализации собственникам помещений в многоквартирном доме коммунальных услуг и коммунальных ресурсов. Арбитражные суды всех инстанций признали это доначисление правомерным, придя к выводу, что в данном случае налогоплательщик не являлся посредником (агентом) между собственниками помещений в МКД и ресурсоснабжающими организациями (РСО).

После этого налогоплательщик обратился с жалобой в Конституционный Суд, но тот отказал в ее принятии к рассмотрению, о чем вынес определение от 05.06.2019 № 1512-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Несмотря на это, налогоплательщик решил, что выводы из указанного определения КС можно использовать как вновь открывшееся обстоятельство и обратился в суд с заявлением о пересмотре решения по его делу по вновь открывшимся обстоятельствам.

Он сослался на вывод КС, согласно которому федеральный законодатель исключил из-под налогообложения те доходы, которые фактически не составляют экономической выгоды налогоплательщика, выступающего посредником, в том числе в части получения и передачи денежных средств, что в полной мере соответствует принципу экономической обоснованности налогообложения.

Суд отказал в пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам, исходя из того, что: 1) ранее судами уже установлено, что налогоплательщик не является посредником между собственниками МКД и РСО. Ссылка на определение КС направлена на переоценку обстоятельств по делу, которые установлены вступившим в законную силу решением суда; 2) ссылка на определение КС не может являться новым обстоятельством, для пересмотра решения, поскольку не соответствует подп. 3 ч. 3 ст. 311 АПК.

Налогоплательщик обжаловал это решение во всех инстанциях, включая ВС РФ. Он указывал, в частности, что: 1) непосредственное отсутствие в АПК основания для пересмотра дела в связи с приданием конституционно-правового смысла нормы не может служить поводом для отказа в его пересмотре; 2) согласно спорному определению КС установлен конституционно-правовой смысл подп. 9 п. 1 ст. 251 НК, согласно которому для управляющей организации, исходя из договорных обязательств выступающей посредником, денежные средства в части получения и передачи не составляют экономической выгоды, то есть не являются доходами.

Суды не приняли эти доводы, а в передаче жалобы налогоплательщика на рассмотрение Экономической коллегии ВС было отказано.

(отказное определение ВС РФ от 03.07.2020 по делу № А53-31773/2017
ООО "Фирма "ЖКХС")

При ошибочном указании налоговым органом в требовании о представлении документов срока их представления в двадцать (а не в десять) дней, налогоплательщик вправе руководствоваться 20-ти дневным сроком

Налоговый орган в рамках выездной проверки направил налогоплательщику требование о представлении документов (информации) от 05.02.2019, в котором указано, что в соответствии со статьей 93 НК РФ необходимо представить в течение 20 рабочих дней со дня получения настоящего требования табель учета рабочего времени за 2015-2017 гг. по всем структурным подразделениям.

13.03.2019 налогоплательщиком представлено письмо от 06.03.2019, в котором указано на отсутствие возможности их представления, поскольку запрашиваемые документы изъяты 01.03.2019 в ходе обследования помещений сотрудником ФСБ.

Несмотря на этот ответ налогоплательщика, он привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление табеля в установленный срок, поскольку, по мнению налогового органа, табель должен был быть представлен не позднее 19.02.2019. Указание в требовании срока 20 дней вместо 10 дней является технической ошибкой, которая не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Учитывая наличие в требовании ссылки на ст. 93 НК РФ налогоплательщик не мог не знать о необходимости представления документов именно в течение 10 дней (до 19.02.2019), а не 20 дней. В установленный п. 3 ст. 93 НК РФ срок истребуемый документ не представлен, следовательно, налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суд не согласился с этим доводом налогового органа, отметив следующее.

Действительно в требовании допущена техническая опечатка в указании срока, однако ст. 93 НК РФ содержит указание сроков и 10 дней и 20 дней, таким образом, налогоплательщик руководствовался информацией, указанной в требовании - 20 дней. Предоставление документа не позднее 19.02.2019 не соответствует сроку, указанному в требовании.

Учитывая, что в действиях налогоплательщика отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, в акте и решении неверно отражено событие налогового правонарушения, арбитражный суд первой инстанции правомерно заявленные требования удовлетворил и признал недействительным оспариваемое решение налогового органа.

(постановление 7 ААС от 26.06.2020 по делу № А03-13296/2019
ООО "Усть-Калманский маслосырзавод")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередное дело о последствиях ошибок налоговых органов при составлении ненормативных актов. Особенность данного дела в том, что ошибка выражается в несоответствии содержания того или иного элемента властного предписания законодательному акту, а значит, такая ошибка не могла быть не замечена самим налогоплательщиком, который (с позиции налогового органа) мог и должен был в такой ситуации руководствоваться положениями именно закона (исходя из иерархии правовых актов по их юридической силе).

Однако мотивировка судебного решения получилась несколько половинчатой. Суд мог бы мотивировать свое решение тем, что ошибка налогового органа в указании срока представления документов не должна влечь за собой негативных последствий, если налогоплательщик руководствовался этим ошибочным сроком. Вместо этого суд фактически признает, что налогоплательщик должен был руководствоваться законом и указанным в нем 20-дневным сроком (причем независимо от того, что ни он сам, ни налоговый орган не рассматривали налогоплательщика в качестве участника КГН, для проверки которой этот срок предусмотрен спорной нормой НК). Такой подход суда не дает ответа на вопрос о том, какое решение вынес бы он, если бы в требовании был указан иной (отсутствующий в п. 3 ст.93 НК) ошибочный срок, например, 15 или 30 дней.



Суд признал неправомерным применение участником СПИК в 2018 году нулевой ставки по налогу на прибыль в части, зачисляемой в региональный бюджет

В 2015 году между налогоплательщиком и администрацией региона был заключен специальный инвестиционный контракт (СПИК), предусматривающий налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в региональный бюджет, в размере 13,5%.

В 2016 в региональный закон о налогообложении участников СПИК внесено дополнение, согласно которому для указанных в п. 2 ст. 25.9 НК РФ налогоплательщиков – участников СПИК, заключенных при участии данного региона в качестве стороны СПИК, ставка налога на прибыль для регионального бюджета устанавливается в размере 0%.

В связи с этим в декларациях по налогу на прибыль организаций за полугодие и 9 месяцев 2018 года налогоплательщик заявил о применении ставки налога на прибыль организаций в размере 0 процентов, предусмотренной для участников СПИК.

Налоговый орган отказал в применении нулевой ставки, исходя из того, что СПИК заключен налогоплательщиком с региональной администрацией, а не с федеральным органом исполнительной власти в сфере промышленной политики или иным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ на заключение СПИК в отраслях промышленности (от имени РФ), как это предусмотрено п. 2 ст. 25.9 НК РФ.

Возражая против позиции налогового органа, налогоплательщик указал, что в НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, отсутствовали прямые указания на то, что СПИК для применения налоговой льготы в виде нулевой процентной ставки по налогу на прибыль организаций должен быть заключен исключительно с федеральным органом исполнительной власти. В силу изменения законодательного регулирования спорных правоотношений только с 01.01.2020 законодатель четко и недвусмысленно установил, что право на спорную налоговую льготу имеют участники СПИКов, заключенных при участии РФ. Ранее действовавшие нормы налогового законодательства в совокупности с положениями Федерального закона от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации» позволяли претендовать на применение льготы в том числе и участникам «региональных» СПИКов. Следовательно, до 01.01.2020 ввиду наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясности налогового законодательства, общество до 2020 года имело право на применение нулевую процентную ставку по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в региональный бюджет.

Суды отклонили эти доводы налогоплательщика и рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из того, что нормы регионального закона не могут противоречить НК РФ. Предусмотренное Законом № 488-ФЗ право на заключение СПИК с субъектом РФ само по себе не может означать, что участники данного контракта имеют такое же право на применение пониженной ставки, какое имеют участники контрактов, заключенных с РФ на том основании, что Закон № 488-ФЗ принят не в соответствии с НК РФ, а неясности в применении НК РФ (п.7 ст.3 ) отсутствовали.

(постановление АС Уральского округа от 07.07.2020 по делу № А50-31651/2019
ООО "Сода-хлорат")

Оказание услуг по предоставлению выставочных площадей квалифицировано как предоставление рекламных услуг

Налогоплательщик (заказчик) заключил с иностранными компаниями договоры на оказание услуг по предоставлению выставочных площадей для размещения рекламной информации и демонстрации изделий.

В рамках этих договоров он оплачивал услуги по разработке, оформлению стендов на международной выставке, за участие в международной выставке, за предоставление выставочной площади на международной выставке, за застройку стенда на международной выставке. При выплате денежных средств иностранным организациям за указанные услуги он, по мнению налогового органа, не выполнил обязанности налогового агента - не исчислил, не удержал и не уплатил в бюджет суммы НДС.

При этом налоговым органом полученные услуги квалифицированы как услуги рекламного характера. По мнению же налогоплательщика, местом оказания услуг не является территория РФ в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК, поскольку заключенные договоры являются договорами на создание иностранным лицом движимого имущества на территории иностранного государства (застройка стендов), аренды выставочной площади, выставочного стенда.

Суд согласился с позицией налогового органа и отклонил позицию налогоплательщика по следующим основаниям.

Поскольку налогоплательщик, являющийся российским юридическим лицом, в проверяемый период осуществлял деятельность по участию в международных выставках производимых товаров с целью рекламирования товаров, продвижения их на рынке, привлечения покупателей и, в конечном итоге, - направленную на получение прибыли, с целью извлечения которой принимал участие в выставках, то местом реализации услуг, оказанных иностранными поставщиками услуг, в рассматриваемом случае признается территория РФ.

Именно услуги иностранных организаций, в том числе по предоставлению и оборудованию выставочных стендов, обеспечили возможность надлежащим способом демонстрировать услуги перед участниками выставок и привлекать покупателей и партнеров.

Что касается довода налогоплательщика об арендных отношениях, то содержащаяся в договорах, инвойсах информация об аренде демонстрационных стендов, аренде площади под стенд не позволяет определенно установить идентификационные признаки предмета арендных обязательств. Аналогично и застройка стендов не отвечает признакам договора подряда с учетом положений гл. 37 ГК РФ.

Таким образом, предоставление выставочной площади в павильоне является составной частью услуги по организации участия налогоплательщика в международных выставках, целью которых является привлечение внимания к его продукции заявителя. При этом, предоставление выставочной площади является необходимым условием для распространения рекламы избранным в данном случае способом.

(решение АС Свердловской области от 15.07.2020 по делу № А60-10845/2020
АО "ПКФ "ЭРМИ")

Суд признал, что налогоплательщик после модернизации полностью самортизированного объекта неправомерно вновь использовал первоначальную стоимость объекта в формуле расчета амортизационных отчислений

Налогоплательщик провел модернизацию основных средств (ОС), которые к этому времени были полностью самортизированы (имели нулевую остаточную стоимость). При расчете амортизации этих ОС после модернизации налогоплательщик использовал показатель первоначальной стоимости, исчисленной как сумма первоначальной стоимости оборудования и стоимости произведенной модернизации.

По мнению налогового органа, поскольку остаточная стоимость оборудования на момент принятия к учету суммы модернизации была равна нулю и оборудование полностью самортизировано, то при расчете суммы амортизационных отчислений должна была быть принята только сумма последней модернизации. Соответственно, налогоплательщик необоснованно завысил расходы в виде амортизационных отчислений.

Суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа, указав, что такие выводы налогового органа не основаны на толковании положений п. 2 ст. 257 и п. 4 ст. 259 НК РФ, которыми предписано производить расчет амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта, которая, в свою очередь, подлежит увеличению на стоимость реконструкции, но не из остаточной стоимости (на применении которой настаивает налоговый орган).

НК РФ не установлен порядок списания расходов, увеличивших первоначальную стоимость полностью самортизированных основных средств в случаях, когда налогоплательщик производит его реконструкцию. Поскольку в результате проведенной модернизации основного средства оно продолжает использоваться налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, остается основным средством, стоимость которого подлежит увеличению на сумму затрат на его реконструкцию, то начисление амортизации путем использования прежнего механизма начисления амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости не противоречит положениям гл. 25 НК РФ и не нарушает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы произведенных затрат.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа. Он указал, что в рассматриваемой ситуации при применении метода налогоплательщика сумма ежемесячной амортизации увеличивается.

Стоимость модернизированных основных средств, использованная в расчете налогоплательщика, превышает их действительную стоимость и объективно не соответствует состоянию спорных объектов (то есть по данным налогоплательщика модернизированный объект стал обладать большей стоимостью, чем этот же объект, ранее приобретенный как новый и учтенный в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика по его первоначальной стоимости).

Примененный налогоплательщиком метод начисления амортизации по спорным модернизированным объектам основных средств приводит, по сути, к двойному учету в составе расходов по налогу на прибыль первоначальной стоимости таких объектов, заявленной в составе этих расходов при первоначальном исчислении ежемесячных сумм амортизационных отчислений, а затем – при исчислении ежемесячных сумм амортизационных отчислений с учетом стоимости модернизации.

(постановление 14 ААС от 02.07.2020 по делу № А66-16390/2019
ООО "Стекольный завод 9 января")