Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 158 следим за любопытной налоговой судебной арбитражной практикой:

Часть прибыли налогоплательщика, распределенная непропорционально доле одного из участников в его уставном капитале, должна рассматриваться и облагаться налогом как дивиденды

У налогоплательщика имелись 2 участника: российский (с долей участия – 51%) и кипрский (49%). При этом уставом было предусмотрено, что чистая прибыль распределяется между его участниками следующим образом: российский участник имеет право на 1% чистой прибыли общества; кипрский участник имеет право на 99% чистой прибыли общества.

В проверяемом периоде кипрскому участнику в соответствии с уставом было распределено 99% чистой прибыли (т.е. 49% пропорционально доле в уставном капитале + 50% - непропорционально доле). При этом налог по ставке 5% удержан только с указанных 49%, а остальных 50% - не удержан.

По мнению налогового органа, все суммы, выплаченные кипрскому участнику (в т.ч. и указанные 50% чистой прибыли) должны рассматриваться и облагаться как дивиденды.

Суды первой и апелляционной инстанции не согласились с позицией налогового органа и рассмотрели данный спорный вопрос в пользу налогоплательщика, исходя из следующего.

Для определения того дохода, к которому могут применяться условия СИДН с Кипром, необходимо обращаться, в том числе, к национальному законодательству Договаривающихся государств, а именно к п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом для целей налогообложения признается любой доход при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогового органа, отметив, что для применения пониженной налоговой ставки 5% при взимании налога необходимо, чтобы выплачиваемые резиденту Республики Кипр суммы квалифицировались как доход (дивиденды) от участия в капитале (вложения в капитал) российской организации. При этом в тексте СИДН с Кипром нет условия о том, что дивидендами является доход, распределенный пропорционально доле в уставном капитале организации.

Поскольку денежные средства в спорной сумме (50% от чистой прибыли общества, распределенной непропорционально) отвечают понятию «дивиденды», установленному в п. 3 ст. 10 СИДН, у нижестоящих судов в силу п. 1 ст. 7 НК РФ отсутствовали основания для применения к выплаченным «дивидендам» положений п. 1 ст. 43 НК РФ.

(постановление АС Дальневосточного округа от 30.06.2020 по делу № А59-8433/2018
ООО "КСА Дойтаг Дриллинг")

Расхождение между данными налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС не является несоответствием по смыслу п.3 ст.88 НК РФ и не обязывает налогоплательщика представить необходимые поясняющие документы

В рамках камеральной проверки налоговый орган направил налогоплательщику требование о предоставлении пояснений. При этом в требовании он указал, что «в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2019 года установлено расхождение между суммой доходов (доходы от реализации по налогу на прибыль и внереализационные доходы) и выручкой по НДС за первый и второй кварталы 2019 г., (доходы по прибыли больше чем выручка по НДС).

После перечисления истребуемых сведений и документов налоговый орган в требовании указал, что: «Документы, указанные выше, необходимо предоставить в течение 5 дней со дня получения настоящего требования или в указанный срок предоставить уточненную налоговую декларацию».

В ответ на это налогоплательщик представил пояснение, в котором помимо указания на наличие у него с учетом положений п.4 ст.88 НК РФ права, а не обязанности представлять документы, также пояснил, что расхождение между данными налоговой декларации по налогу на прибыль и данными налоговой декларации по НДС не является обстоятельством (ошибкой / противоречием / несоответствием), предусмотренным п.3 ст.88 НК РФ. Правила исчисления налога на прибыль и НДС (включая порядок определения «дохода» для целей начисления налога на прибыль и порядок определения «выручки» для исчисления НДС) существенно различаются. Различия между показателями налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС являются объективными и их нельзя классифицировать в качестве ошибок, противоречий и несоответствий, упомянутых в п.3 ст.88 НК РФ.

За непредставление истребуемых документов налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суд признал привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерным, указав, что ни абз.1 п.3, ни п.4 ст.88 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика при проведении камеральной проверки налоговой декларации предоставлять налоговому органу какие-либо конкретные документы.

В ответ на спорное требование налогоплательщик исполнил свою обязанность, предусмотренную абз.1 п.3 ст.88 НК РФ, и направил налоговому органу пояснение, в котором подробно изложил свои аргументы относительно причин расхождения между данными налоговой декларации по налогу на прибыль и данными налоговой декларации по НДС. При этом налогоплательщик не посчитал необходимым воспользоваться своим правом, закрепленным в п.4 ст.88 НК РФ, на представление дополнительно к пояснению выписок из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета или иных документов.

(решение АС Липецкой области от 30.06.2020 по делу № А36-2872/2020
ООО "ЕВРОПАРТС")

Единовременная последовательная передача имущества в уставный капитал учредителю, а от него – к самому налогоплательщику само по себе не препятствует последнему применить вычет НДС

Налогоплательщик получил в качестве вклада в уставный капитал от своего учредителя основные средства. В свою очередь, учредитель получил данное имущество в качестве вклада в уставный капитал от третьего лица (своего собственного учредителя). При этом обе указанные сделки по передаче имущества имели место в один день.

После этого учредитель налогоплательщика восстановил НДС по переданному имуществу, а налогоплательщик принял его к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Налоговый орган в ходе выездной проверки пришел к выводу о том, что учредитель неправомерно применил вычет НДС по спорному имуществу, поскольку не использовал переданное ему в уставной капитал от третьего лица имущество для осуществления облагаемой НДС деятельности, все имущество изначально предназначалось для последующей передачи в уставной капитал дочернего общества, которая в силу ст. 39, 146 НК РФ не подлежит налогообложению НДС.

Налогоплательщик в качестве возражений указал на соблюдение им всех предусмотренных п. 11 ст. 171 НК РФ требований, отметив среди прочего, что необходимость использования имущества в данных операциях именно учредителем не является обязательным условием для получения налогового вычета.

Суд не согласился с последним доводом налогоплательщика и рассмотрел спор в пользу налогового органа, поскольку учредитель не собирался использовать переданное ему в уставный капитал имущество для деятельности, облагаемой НДС, всё имущество изначально предназначалось для последующей передачи в уставный капитал налогоплательщика. Однако, согласно п. 11 ст. 171 НК РФ использование имущества для осуществления хозяйственных операций, облагаемых НДС, является необходимым условием для возникновения права на налоговые вычеты по НДС.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, удовлетворив жалобу налогоплательщика, исходя из следующего: 1) неиспользование имущества в облагаемых НДС операциях не является основанием для отказа в применении вычетов; 2) судом не учтен тот факт, что правовая конструкция подп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК направлена на исключение возможности двойного возмещения из бюджета НДС, так как праву на предъявление к вычету НДС у организации, получившей в качестве вклада (взноса) в уставный капитал имущества, корреспондирует обязанность по восстановлению именно ранее предъявленного НДС к вычету участником. Двойного возмещения (применения вычета) в отношении сформированного источника для возмещения в рассматриваемом случае не произошло; 3) У третьего лица не было возможности непосредственно передать имущество дочерним обществам учредителя, поскольку оно непосредственно не является участником налогоплательщика; 4) буквальное толкование положений п. 11 ст. 171 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что необходимо использовать имущество для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, именно учредителя.

Суд также отметил, что первая инстанция неправомерно отклонила ссылка налогоплательщика на правовую позицию ВС, изложенную в Определении от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 о невозможности осуществления налоговыми органами противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

(постановление 13 ААС от 22.06.2020 по делу № А42-9929/2019
ООО "Кольская АЭС-Авто")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Показательный пример, когда вышестоящая инстанция демонстрирует диаметрально противоположный подход к толкованию и применению спорных норм материального права по сравнению с нижестоящей. При этом сделан целый ряд полезных выводов для развития практики по аналогичной категории дел в целом, учитывая отсутствие единообразия по проблеме. Формальный подход первой инстанции заменяется в итоге более продуктивным подходом в виде комплексного анализа апелляционной инстанцией всей цепочки операций на предмет наличия/отсутствия потерь бюджета.

Отдельно стоит отметить, что суд в очередной раз поддерживает налогоплательщика в использовании им правовой позиции по ранее рассмотренному Экономической коллегией ВС делу «Технохим» (№ А40-32793/2017), где среди прочего был сделан вывод о невозможности осуществления налоговыми органами противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. При этом апелляционный суд не смутило то, что в деле «Технохим» речь шла о выездных проверках двух разных налогоплательщиков двумя разными налоговыми органами, а не о двух выездных проверках одного и того же налогоплательщика за различные налоговые периоды. Не стала для него препятствием и известная позиция о том, что «невыявление налогового правонарушения в ходе ранее проведенных проверок не лишает инспекцию возможности выявить его при проверке налогоплательщика в следующие периоды». Напомним, что некоторые суды считают, что применение вышеназванной позиции ВС по делу «Технохим» все же имеет некоторые ограничения (стр. 33 постановления АС Московского округа от 09.10.2019 по делу № А40-21352/2018), когда необходимо установить именно противоположный подход налогового органа к какому-либо вопросу при более ранней проверке (а не просто «молчание» по этому вопросу).



Суд признал, что услуги, поименованные как «услуги по цифровой обработке данных» не являлись услугами по обработке информации

Между налогоплательщиком (получатель услуг) и иностранной компанией был заключен договор на оказание услуг. Согласно договору «поставщик информации должен время от времени предоставлять или обеспечивать выполнение консультационных услуг для Получателя информации». Определен перечень консультационных услуг: финансовые и юридические, управление персоналом, менеджмент, продажи и маркетинг, цифровая обработка данных, внедрение бизнес-систем, кредитное регулирование, логистика.

С консультационных услуг налогоплательщик в качестве налогового агента уплатил НДС. С услуг по цифровой обработке данных НДС не исчислялся. К этим услугам относились, в частности, удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты (основная доля в общей стоимости услуг), подключение WAN маршрутизатора к сети и его обслуживание, предоставление услуги корпоративного мессенджера.

Налогоплательщик исходил из того, что перечисленные услуги относятся к услугам по предоставлению доступа к сети Интернет, предусмотренным ст. 174.2 НК РФ, и не являются услугой по обработке информации, предусмотренной ст. 148 НК РФ (как полагал налоговый орган). В связи с чем, обязательств налогового агента по НДС у него не возникает.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели данный эпизод в пользу налогового органа, согласившись с ним в том, что услуги по цифровой обработке данных фактически имели своей целью сбор, обобщение и систематизацию корпоративной информации в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом, обладателем которой являлась иностранная компания, а также имело место предоставление в распоряжение пользователя (налогоплательщика) результатов обработки этой информации, что позволяет отнести указанные услуги к услугам по обработке информации, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Из допросов свидетелей следует, что спорные услуги являются услугами по обработке информации, то есть сервисы корпоративного мессенджера, корпоративной почты являются сервисами, предназначенными для сбора и обобщения информации, систематизации информационных массивов, а также для дальнейшего использования данной информации в работе компании. Кроме того, спорный комплекс услуг по цифровой обработке данных носил вспомогательный характер по отношению к основным консультационным услугам.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика: налоговый орган должен был доказать (но не сделал этого), что налогоплательщик передавал исполнителю какой–либо массив информации, а тот, в свою очередь, производил анализ, обобщение, систематизацию данного информационного массива, и передавала результаты обработки информации налогоплательщику для использования в деятельности последнего.

Тот факт, что в приложении к соглашению спорные услуги поименованы как «услуги по цифровой обработке данных», сам по себе не свидетельствует о том, что налогоплательщик получал от контрагента услуги по обработке информации в смысле, придаваемому этому понятию подп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ.

(постановление АС Уральского округа от 03.07.2020 по делу № А76-8895/2019
АО "ПГ "Метран")

Суд признал, что возврат арендодателю неотделимых улучшений без компенсации затрат на них не препятствует арендатору учесть в расходах остаточную стоимость этих улучшений

Налогоплательщик (арендатор) по согласованию с арендодателем (ФГУП) выполнил неотделимые улучшения арендованных помещений. Договорами аренды предусмотрен зачет расходов на неотделимые улучшения в счет арендной платы, однако в итоге дополнительные соглашения по уменьшению арендной платы в счет затрат на капитальный ремонт с налогоплательщиком заключены не были, соответствующие зачеты не произведены.

По прекращении договоров аренды налогоплательщик возвратил арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями арендодателю, а их остаточную стоимость учел в расходах.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности учета стоимости улучшений в расходах, поскольку улучшения были переданы безвозмездно. Кроме того, налогоплательщик должен восстановить соответствующую часть НДС, поскольку передавая унитарному предприятию улучшения (как часть основных средств), налогоплательщик совершил операцию, не являющуюся объектом обложения НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налогоплательщик в качестве возражений указывал, в частности, на то, что НК РФ не содержит прямого запрета на признание в целях налогообложения остаточной стоимости неотделимых улучшений по окончании договора аренды. Следовательно, им правомерно применено положение п. 8 ст. 265 НК РФ при учете в составе внереализационных расходов затрат на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая недоамортизированную стоимость основных средств.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа, согласившись с его доводами как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика исходя из следующего.

Со стороны арендодателя безвозмездность отсутствует, так как имело место встречное представление в виде передачи права пользования соответствующими объектами недвижимости арендатору. Соответственно ввиду отсутствия признака безвозмездности передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю у налогового органа не было оснований для применения положений п. 16 ст. 270 НК РФ.

С учетом п. 7 ст. 3 НК является обоснованным применение налогоплательщиком в спорной ситуации положений ст.265 НК РФ и принятие при исчислении налога на прибыль расходов в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в порядке, аналогичном порядку для основных средств при их списании (ликвидации, выбытии).

Что касается требования о восстановлении НДС, то факт прекращения использования соответствующего имущества налогоплательщиком, хотя бы по причине прекращения договора аренды, не установлен ст. 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления налога в части остаточной стоимости имущества.

(постановление АС Уральского округа от 03.07.2020 по делу № А76-8895/2019
АО "ПГ Метран")

Вознаграждение по договору о порядке выплаты вознаграждения автору полезной модели за ее использование (введение в оборот) не подлежит обложению страховыми взносами

Трудовыми договорами между Обществом и отдельными работниками (инженерами) было предусмотрено вознаграждение за создание объектов интеллектуальной собственности, размер которого каждый раз определялся директором в индивидуальном порядке. Помимо этого между Обществом и теми работниками, которые являлись авторами полезных моделей, были заключены договоры о выплате этим авторам авторского вознаграждения за использование (введение в гражданский оборот) полезной модели.

С указанного авторского вознаграждения Общество не исчислило страховые взносы и они были доначислены налоговым органом, по мнению которого, заключенные между Обществом и его работниками договоры о выплате вознаграждения за введение полезной модели в гражданский оборот неразрывно связаны с трудовыми договорами и, по сути, конкретизируют предусмотренные трудовыми договорами размеры вознаграждений, а потому спорные выплаты подлежат обложению страховыми взносами.

Общество же исходило из того, что выплаченные физическим лицам-работникам Общества выплаты за введение в гражданский оборот полезной модели вытекают из гражданского законодательства, произведены не в рамках трудовых отношений, а потому не подлежат обложению страховыми взносами.

Суд рассмотрел спор в пользу Общества исходя из следующего. В отличие от единовременных премий за создание полезных моделей, предусмотренных трудовыми договорами, выплаты автору изобретения авторского вознаграждения за использование (введение в гражданский оборот) полезной модели трудовыми договорами с работниками не предусмотрены.

Вопреки доводам налогового органа, договоры о порядке выплаты названного вознаграждения не являются ни приложением к трудовым договорам, ни договорами, конкретизирующими какие-либо из условий трудовых договоров, а исходя из их буквального содержания представляют собой самостоятельные гражданско-правовые договоры, регулирующие взаимоотношения между патентообладателем и автором полезной модели.

Выплаты, произведенные Обществом в рамках названных договоров по своему характеру не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не зависят от квалификации работника, сложности, качества и количества, а также условий выполнения конкретным сотрудником возложенных на него трудовых функций. Более того, указанные выплаты не прекращаются Обществом как патентообладателем после прекращения трудовых отношений с работниками. Данные выплаты могут производиться и физическим лицам, не являющимся и не являвшимся сотрудниками организации.

Если изобретение создано работниками в связи с выполнением ими трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя и впоследствии введено в гражданский оборот, то дальнейшая выплата вознаграждения авторам за использование изобретения производится Обществом не в рамках существующих между работодателем и авторами трудовых отношений, а на основании соглашения, регулируемого патентным законодательством.

Учитывая изложенное, спорное вознаграждение не облагается страховыми взносами.

(решение АС Пермского края от 30.06.2020 по делу № А50-4397/2020
ООО "Техпроект")