Уважаемые коллеги, добрый день!

Даже после приостановления нормальной работы судов последние продолжали выносить решения по налоговым спорам. Среди них в нашем дайджесте можно отметить:

Вывод о неправомерности проверки налоговым органом тарифа на соответствие рыночному и о необоснованности использованного им метода определения рыночного тарифа не освобождает суд от проверки деловой цели сделки

По итогам проверки налоговый орган установил, что банк (налогоплательщик) в 2015 году занизил тариф на услуги по инкассации для контрагента (клиента) по сравнению с тарифами для других клиентов и тарифом на услуги по перерасчету денежной наличности, в несколько раз, что с учетом освобождения операций по перерасчету от уплаты НДС в соответствии с п.3 ст. 149 НК РФ привело к незаконному переводу выручки от облагаемой НДС операций по инкассации на необлагаемую НДС операцию по перерасчету и как следствие к получению необоснованной выгоды.

В связи с этим налоговый орган произвел перерасчет выручки, полученной от услуг по инкассации, с учетом рыночных цен, рассчитанных на основании среднего тарифа по инкассации, сравнив полученный результат с выручкой, исчисленной налогоплательщиком, начислив на разницу НДС по ставке 18%.

Суды первой и апелляционной инстанции рассмотрели спор в пользу налогоплательщика исходя из следующего. Контрагент и банк не являются взаимозависимыми лицами, соответственно, банк имел возможность установить индивидуальные тарифы на отдельные виды услуг, оказываемых банком, оставив при этом стандартные тарифы на другие виды операций у других клиентов. Налоговый орган не вправе был проверять цены и тарифы на услуги по инкассации на соответствие рыночным ценам и производить начисления НДС исходя из таких цен, в том числе ввиду отсутствия обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налоговый орган неправильно применял методы определения рыночной цены. Использовалась информация о тарифах на инкассацию и пересчет денежной наличности по компаниям, не сопоставимым с контрагентом.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Судебные акты не содержат анализа и оценки обстоятельств и доказательств, на основании которых суды пришли к выводу, что заключение банком сделки с клиентом по тарифу, существенно меньше обычно применяемого по подобным услугам, само по себе имеет разумную деловую цель. Следовательно, вывод об обоснованности действий налогоплательщика является преждевременным. В чем заключается разумная деловая цель спорной сделки, судами фактически не установлено.

Суд также указал, что при выявлении необоснованной налоговой выгоды налоговый орган вправе и обязан определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика. В частности, он может это сделать с применением положений п. 7 ст. 31 НК РФ, используя доступные данные о его хозяйственной деятельности. Признавая необоснованным вывод налогового органа о занижении банком тарифа на облагаемые НДС услуги с целью получения необоснованной налоговой выгоды, суды не учли содержания и смысла Постановления № 53 и допустили несоблюдение ст. 71 АПК РФ при оценке доказательств.

(постановление АС Московского округа от 19.02.2020 по делу № А40-213469/17
АО "БМ-Банк")

НК РФ не содержит запрета на отзыв ошибочно поданных налоговых деклараций

Налогоплательщик 28.12.2018 и 29.12.2018 представил уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за 2015 год. Налоговый орган провел их камеральную проверку и 24.05.2019 вынес решения о привлечении к ответственности (с доначислениями) и об отказе в привлечении к ответственности.

Однако еще 18.01.2019 налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением, об отзыве этих уточненных налоговых деклараций и просьбой считать их ошибочно представленными. Налоговый орган в ответ указал налогоплательщику на невозможность отзыва представленных уточненных налоговых деклараций и отсутствие оснований считать их ошибочно представленными. По мнению налогового органа, НК РФ не предусмотрен отзыв ошибочно представленных деклараций, и при ошибочной подаче деклараций, налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации по правилам ст.ст.80 и 81 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительными решений по итогам камеральных проверок спорных деклараций. При этом он не оспаривал эти решения по существу, а указал на то, что спорные декларации были отозваны, в связи с чем, основания для проведения камеральных налоговых проверок у налогового органа по ним отсутствовали и, как следствие, отсутствовали основания для вынесения оспариваемых решений. НК РФ не содержит запрета на отзыв ошибочно поданных налоговых деклараций.

Суд первой инстанции не согласился с налогоплательщиком и рассмотрел спор в пользу налогового органа, отметив, что налогоплательщик не обосновал свой вывод и не привел норму права, обосновывающую его правовую позицию. Отзыв уточненных налоговых деклараций и его форма не предусмотрены ни нормами налогового законодательства, ни положениями Приказа Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента ФНС по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков…».

Суд апелляционной инстанции не согласился с позицией нижестоящего суда и отменил его решение в той части, в которой налогоплательщику были произведены доначисления. Суд указал, что поскольку нормы НКРФ не содержат запрета на отзыв налогоплательщиком ошибочно поданных им налоговых деклараций, налогоплательщик вправе отказаться от ошибочно представленного им расчета, указав при этом на необходимость учета его налоговых обязательств на основании ранее представленной налоговой декларации. Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для проведения, камеральных налоговых проверок отозванных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и вынесения по их результатам оспариваемых решений.

По смыслу закона, в основе налоговой декларации лежит волеизъявление налогоплательщика на представление налоговому органу соответствующих сведений о своей налоговой обязанности. При этом закон не ограничивает ни содержание такого волеизъявления (налогоплательщик волен указать в декларации любые, в том числе и недостоверные налоговые данные), ни возможность распоряжения своим волеизъявлением путем его аннулирования.

(постановление 12 ААС от 23.03.2020 по делу № А57-19706/2019
ООО "Саратовский молочный комбинат")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Комментируемое дело примечательно тем, что демонстрирует наличие в налоговом праве нерешенных вопросов как прикладного, так и теоретического характера одновременно. Вопросы о диспозитивности или императивности отдельных институтов налогового права возникают постоянно.

В данном случае представляется, что позиция суда апелляционной инстанции находится чуть ближе к пониманию смысла и задач института декларирования. Ошибочно поданная декларация не должна предоставлять налоговым органам возможность для проведения камерального контроля и доначислений там, где налогоплательщик своевременно заявил об ошибочности декларирования – принятая практика «сторнирования» декларации через новую «уточненку» в этом смысле, конечно, менее предпочтительна там, где у налогоплательщиков справедливо нет желания бесконечно продлевать сроки камерального контроля в отсутствие сущностного основания для него (фактического изменения показателей первоначальной декларации).

Тем не менее, по данному спору еще предстоит высказаться и кассационному суду, оценку которого стоит подождать.



Отзыв налогоплательщиком апелляционной жалобы в УФНС не препятствует последующей подаче жалобы на уже вступившее в силу решение налогового органа

Налоговый орган 21.05.2019 принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Это решение 11.06.2019 было обжаловано налогоплательщиком, при этом жалоба ошибочно адресована руководителю налогового органа, а не вышестоящему налоговому органу (УФНС). В связи с этим письмом от 13.06.2019 налогоплательщик просил налоговый орган оставить жалобу без рассмотрения как ошибочно направленную в ИФНС.

Тем не менее, письмом от 17.06.2019 ИФНС перенаправила жалобу налогоплательщика вместе с указанным письмом от 13.06.2019 в УФНС, а УФНС на основании подп. 3 п. 1 ст. 139.3 НК РФ оставило эту апелляционную жалобу без рассмотрения в связи с ее отзывом.

Тогда 26.06.2019 налогоплательщик подал эту апелляционную жалобу уже непосредственно в УФНС. Но и она была оставлена УФНС без рассмотрения на основании п. 7 ст. 139.3 НК РФ (повторное обращение с той же жалобой после отзыва). После этого 26.07.2019 налогоплательщик снова подал в УФНС жалобу, но уже на вступившее в законную силу решение ИФНС по налоговой проверке в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ. И снова УФНС оставило жалобу без рассмотрения, на этот раз на основании подп. 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ (подача жалобы по тем же основаниям, что и ранее).

Налогоплательщик обратился в суд в связи с отказом в рассмотрении апелляционной жалобы от 26.06.2019 и отказом в рассмотрении жалобы от 26.07.2019. Суды рассмотрели спор в его пользу исходя из следующего. Предусмотренный ст. 138 НКРФ порядок урегулирования спора с налоговым органом во внесудебном порядке фактически включает в себя две самостоятельные процедуры обжалования: апелляционное обжалование (ст. 139.1 НКРФ) и обжалование вступивших в законную силу решений (ст. 139 НКРФ).

Установленные абзацем 2 п. 7 ст. 138 НК РФ последствия отзыва жалобы (апелляционной жалобы), лишающие лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям, касаются только той процедуры обжалования, в рамках которой заявитель отозвал соответствующую жалобу, и только в том случае, если повторная жалоба подана по тем же основаниям. Обращение с жалобой в рамках иной процедуры, а также по отличным от ранее заявлявшихся оснований не приводит к утрате права на обжалование в порядке гл. 19 НК РФ.

В данном случае, поскольку налогоплательщиком заявлен отказ именно от апелляционной жалобы, а впоследствии подана жалоба на вступившее в силу решение налогового органа, не являющаяся повторной по отношению к первоначально поданной апелляционной жалобе, у УФНС отсутствовали основания для оставления жалобы от 26.07.2019 без рассмотрения.

Кроме того, в отозванной жалобе от 11.06.2019 и в апелляционной жалобе от 26.06.2019 были указаны различные основания обжалования, под которыми понимаются не требование заявителя, а обоснование заявленного требования фактическими обстоятельствами.

(постановление АС Поволжского округа от 23.03.2020 по делу № А12-29101/2019
ООО "Тяга")

Выбытие акций при обращении на них взыскания как на предмет залога не является их реализацией для целей исчисления налога на прибыль

Налогоплательщик (заемщик) заключил с иностранной компанией договор займа. С целью обеспечения возврата займа он заключил с займодавцем договор залога обыкновенных именных бездокументарных акций третьего лица.

Впоследствии часть права требования была уступлена другой иностранной компании, и между налогоплательщиком и обеими компаниями (как залогодержателями акций) были заключены соглашения о внесудебном порядке обращения взыскания на имущество, переданное в залог. В ноябре 2011 года залогодержатели решили реализовать свои права по этому соглашению и обратить взыскание на акции.

Налогоплательщик в декларации за 2011 год отразил доход от выбытия акций; расходы, связанные с приобретением и реализацией, а также образовавшийся при этом убыток.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности учета налогоплательщиком убытка от операций с ценными бумагами, полученного в 2011 году. Расходы в виде имущества, направленного на погашение займа, в силу п. 12 ст. 270 НК не подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению же налогоплательщика, (позиция которого в рамках этого спора менялась) выбытие акций в результате совершения спорных операций в силу п. 1 ст. 39 НК признается реализацией для целей налогообложения. Его позиция основана на основана на п. 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС 21.10.2015 согласно которому, возмездная передача права собственности на имущество признается реализацией вне зависимости от того, являлось отчуждение имущества следствием добровольного заключения сделки по его реализации, либо совершение такой сделки продиктовано императивными требованиями закона.

Суды отклонили ссылку на этот Обзор ВС, поскольку в нем рассматривалась иная ситуация, а именно: принудительный выкуп акций признан реализацией в силу пп. 5 п. 1 ст. 208 НК, согласно которому доходами для целей обложения НДФЛ признаются в том числе доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг; и ином порядке определения налоговых последствий при выбытии акций.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суды исходили из того, что анализ содержания рассматриваемых хозяйственных операций (договоры займа и залога, соглашение о внесудебном порядке обращения взыскания на предмет залога) позволяет сделать вывод, что в случае обращения взыскания на заложенное имущество - ценные бумаги, происходит изменение способа исполнения обязательства по возврату займа, заранее определенного сторонами, - денежная форма заменяется имущественной. При этом первоначальное обязательство сохраняет свою силу (не заменяется новым обязательством). Операции по отчуждению ценных бумаг в рамках вышеуказанных договоров не образуют объекта налогообложения по налогу на прибыль, так как в рассмотренном случае передача ценных бумаг является средством погашения задолженности, образовавшейся по договору займа, и не рассматривается как реализация или иное выбытие ценной бумаги.

Судья ВС отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС.

(отказное определение ВС от 27.03.2020 по делу № А40-240489/2018
ООО "ЭНЕРГОПРОМСБЫТ")



Суд признал обоснованным учет в расходах убытка от исполнения форвардного валютного контракта

Между налогоплательщиком и банком был заключены поставочные валютные форвардные контракты на приобретение в определенную дату иностранной валюты (доллары США) по фиксированному курсу, с целью хеджирования валютных рисков, возникающих у налогоплательщика вследствие исполнения обязательств по уплате в долларах США лицензионного вознаграждения за права на телевизионный показ художественных фильмов по контрактам с иностранным правообладателем, путем уменьшения неблагоприятных для налогоплательщика последствий, обусловленных недополучением прибыли вследствие изменения курса доллара США к рублю на дату оплаты по контрактам.

В результате разницы курса ЦБ РФ и курса по форвардному контракту по результатам сделки хеджирования у налогоплательщика возник убыток, который был отнесен на расходы.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения в состав расходов этого убытка. По его мнению спорные операции не являлись в силу ст. 301 НК РФ операциями хеджирования, поскольку: 1) отсутствовал объект хеджирования с учетом указания налогоплательщиком в справках-расчетах по операциям хеджирования неверных реквизитов контракта с иностранным контрагентом (указан контракт № Д-СТС-0049/2016 от 13.01.2016, в то время как оплата производилась по контракту № RUS15F010Xот13.01.2016); 2) источником оплаты по контрактам с иностранным контрагентом не являлись суммы иностранной валюты, полученной от банка в результате исполнения спорных форвардных контрактов.

Суд отклонил оба довода налогового органа и рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. 1) Указанный в первоначальной справке номер контракта Д-СТС-0049/2016 являлся внутренним номером, созданным автоматически при согласовании проекта договора, после окончательного согласования всех условий был подписан лицензионный договор № RUS15F010X, предмет которого, сроки оплаты и сумма полностью совпадают с условиями договора, указанного в форвардном контракте и справке, иных договоров на тех же условиях между сторонами заключено не было; 2) финансовый результат по форвардным контрактам, базисным активом по которым выступает иностранная валюта, может компенсировать финансовый результат по сделкам, предусматривающим расчеты в той же валюте, являющейся объектом хеджирования, независимо от того, будет ли являться «источником» расчетов по сделке, являющейся объектом хеджирования, именно та иностранная валюта, которая была зачислена на счет налогоплательщика в результате исполнения форвардного контракта.

В данном случае, с учетом толкования хеджирования валютных рисков и понятия форвардных контрактов как одного из видов производных финансовых инструментов срочных сделок, не имеет никакого значения дата уплаты по контракту с иностранным контрагентом (объект хеджирования) и дата получения денежных средств по форвардным контрактам от банка, также как и источником оплаты по объекту хеджирования не обязательно должны быть денежные средства полученные в результате исполнения сделки с финансовым инструментов (сделки хеджирования)».

(решение АС г. Москвы от 09.04.2020 по делу № А40-164951/2019
АО "СТС")

Суд признал, что расходы налогоплательщика на доставку глины от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от ее реализации

Налогоплательщик, получивший лицензию на право пользования недрами путем разработки месторождения глин, добывал и реализовывал это полезное ископаемое. В учетной политике на 2014-2015 годы по НДПИ он определил, что для целей налогообложения НДПИ исчисляется по средней цене реализации за минусом затрат на добычу. При этом в проверяемом периоде из суммы реализации полезного ископаемого им исключены суммы расходов по использованию при добыче экскаваторов, бульдозеров, погрузчиков, а также транспортные расходы по доставке полезного ископаемого до склада (ж/д площадка).

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исключении налогоплательщиком из налоговой базы расходов, непосредственно приходящихся на доставку, погрузку, выгрузку с места добычи (карьер) до площадки по отгрузке покупателям (склад), расположенной на ж/д станции.

Суды согласились с позицией налогового органа, исходя из следующего. Основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы на доставку является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю. Транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, следовательно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации. Следовательно, расходы налогоплательщика, связанные с транспортировкой глины с места добычи (карьера) до железнодорожной станции, с которой осуществляется ее погрузка в железнодорожные вагоны для доставки покупателю, не исключаются из выручки в целях определения налоговой базы.

При этом был отклонен довод налогоплательщика о том, что на железнодорожной станции у него отсутствует склад готовой продукции, а фактически склад находится на карьере. Здесь суды указали, что название пункта отгрузки готовой продукции потребителю - склад или погрузочный пункт ж/д - в рассматриваемом случае не имеет правового значения; доказательств наличия иного места отгрузки и транспортировки глины непосредственно потребителю налогоплательщиком в материалы дела не представлено и документально не подтверждено. Кроме того, из протокола осмотра ж/д площадки, который проводился налоговым органом в рамках проверки, следует, что на территории площадки по отгрузке готовой продукции имеется остаток неотгруженной глины (к протоколу приложены четыре фотографических снимка, на которых отражена складированная глина и ж/д весы); на участке по штату имеется работник по учету глины, что так же подтверждается штатным расписанием, составленным на период 2014-2015 годы.

Судья ВС отказал налогоплательщику в передаче его жалобы по данному делу на рассмотрение СКЭС ВС.

(отказное определение ВС РФ от 27.03.2020 по делу № А54-6412/2018
ЗАО "Милославское универсальное предприятие")