Уважаемые коллеги, добрый день!

В дайджесте № 148 Вашему вниманию очередная порция любопытных решений по налоговым спорам:

Суд признал необоснованным учет в расходах процентов по договорам займа с несуществующими иностранными компаниями

Налогоплательщик (заемщик) в 2009 году заключил договор займа с одной иностранной компанией (далее - компания 1), а в период с 2011 по 2014 – с другой иностранной компанией (далее – компания 2). Суммы займа были фактически получены, по ним начислялись проценты, которые учитывались налогоплательщиком в расходах.

Налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие неправомерного учета в расходах при исчислении налога на прибыль процентов и курсовых разниц по договорам займа с иностранными контрагентами, ликвидированными до момента заключения договоров займа.

Так, из банковской выписки и ведомости банковского контроля от 23.10.2017 по договору с компанией-1 было установлено, что контрагент находится в Белизе; указанное местонахождение контрагента, как указал налоговый орган, также подтверждено электронным обращением налогоплательщика. В то же время, согласно ответам компетентных органов компания-1 зарегистрирована 19.07.1996 в Республике Корея и прекратила свою деятельность 20.08.1998; дата окончания ликвидации - 22.12.2004. При этом налогоплательщик в период проведения выездной налоговой проверки документы, подтверждающие резидентство иностранного контрагента, не представил.

Доводы налогоплательщика относительно того, что налоговый орган предоставил сведения о ликвидации компании, не являющейся контрагентом по договору займа (то есть сведения об ином юридическом лице), о несовпадении названия иностранной компании, что согласно выписке корейского банка контрагент не является корейской компанией, не были приняты судом кассационной инстанции, поскольку противоречат совокупности доказательств, предоставленных налоговым органом, свидетельствующих о формальном составлении спорного договора (в том числе отсутствие возвратности суммы займа и процентов в проверяемом периоде, отсутствие действий контрагента по истребованию суммы займа, отсутствие в договоре мер ответственности и т.д.).

Что касается компании-2, то в отношении нее из БВО налоговым органом была получена следующая информация: Компания была зарегистрирована в качестве юридического лица на БВО 16.06.1999; компания не зарегистрирована на БВО для целей уплаты налогов; была исключена из реестра компаний в ноябре 2000 года за неуплату лицензионных платежей и в последующем ликвидирована 31.10.2010.

Учитывая, что указанные обстоятельства не опровергнуты налогоплательщиком путем представления доказательств, отвечающим положениям ст.ст. 67, 68 АПК РФ, суды пришли к выводу, что договоры займа заключены налогоплательщиком с несуществующим юридическим лицом, то есть формально, без намерения породить реальные правовые последствия. Учтено также, что основная часть полученных в 2011-2012 годах заемных средств перечислялась в виде оплаты за свежемороженую рыбу организации, обладающей признаками «фирмы-однодневки»; в установленный срок заемщиком не было перечислено ни одного платежа по гашению задолженности по договору займа и начисленным процентам.

В итоге судьей ВС налогоплательщику отказано в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС.

(отказное определение ВС РФ от 19.03.2020 по делу № А45-44226/2018
ООО "ТК "Норд Фиш")

Суд признал, что в отношении налога на прибыль положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения налогоплательщиком

Между налогоплательщиком (подрядчик) и контрагентом (заказчик) были заключены договоры на выполнение строительных работ, в соответствии с условиями которых выполнение работ может производиться собственными или привлеченными силами. Для исполнения взятых на себя обязательств налогоплательщик заключил договоры подряда с несколькими субподрядчиками. Работы, отраженные в представленных налогоплательщиком документах как выполненные указанными субподрядчиками, сданы заказчику.

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что субподрядчики не имели возможности выполнить спорные работы собственными силами и их выполнил сам налогоплательщик. Привлечение субподрядчиков имело целью создание фиктивного документооборота для увеличения расходной части по налогу на прибыль и завышения вычетов по НДС. Налогоплательщик использовал формальный документооборот по спорным сделкам (операциям), в частности, в целях неправомерного завышения расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, что свидетельствует о несоблюдении условий, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. В итоге налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль.

Суды согласились с доначислением НДС, но не согласились с полным исключением спорных расходов по вышеназванным субподрядчиком при исчислении налога на прибыль, отклонив при этом довод налогового органа о том, что по эпизоду доначисления налога на прибыль, сделаны выводы, противоречащие выводам, сделанным по эпизоду доначисления НДС.

Суды исходили из того, что налоговый орган не доказал возможность выполнения спорных работ собственными силами налогоплательщика. При этом налогоплательщиком представлено заключение специалиста ТПП о том, что он действительно не имел возможности выполнить собственные работы силами собственного персонала. При определении размера подлежащих учету расходов суды сослались как на норму НК РФ о расчетном методе (подп. 7 п. 1 ст. 31) так и на постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12

Кассация отметила также, что доводы налогового органа о неправильном применении судами положений ст. 54.1 НК РФ не могут быть приняты судом округа. Вопреки мнению налогового органа, в отношении налога на прибыль положения ст. 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения налогоплательщиком.

Выводы судов по эпизодам доначисления НДС и налога на прибыль не являются противоречивыми, поскольку правовое регулирование данных налогов различно. Установленное судами отсутствие у налогоплательщика права на вычеты по НДС само по себе не свидетельствует о неправомерности учета расходов в отношении приобретенных работ, которые в дальнейшем были реализованы налогоплательщиком своему заказчику.

(постановление АС Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу № А56-50990/2019
ООО "Юррос")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Очередной позитивный пример подхода суда (причем на уровне кассационной инстанции) к вопросу о налоговой реконструкции (учете реальных затрат налогоплательщика) при исчислении налога на прибыль в условиях, когда между ним и контрагентом установлены признаки формального документооборота. На этот раз налоговый орган ссылался на выполнение работ не какими-либо третьими лицами, а самим налогоплательщиком, но для судов этот момент принципиального значения не имел. Более того, в условиях, когда налоговый орган не отрицает сам факт выполнения работ (к тому же еще и в рамках государственного контракта), вопрос о реальном исполнителе работ (контрагент или некое третье лицо) применительно к налогу на прибыль в некоторой степени утрачивает практическое значение. В данном деле фигура реального исполнителя работ, как представляется, так и осталось «за кадром». Но при этом применительно к НДС, например, суд первой инстанции фактически соглашается с налоговым органом в том, что субподрядчики не могли выполнить работы из-за отсутствия необходимых ресурсов, а когда речь идет о налоге на прибыль, то суд уже подчеркивает, что факт отсутствия штатной численности работников у контрагентов не влияет на возможность выполнения хозяйственных операций, так как действующее законодательство предоставляет возможность заключения гражданско-правовых договоров на выполнение работ, возможность привлечения иных организаций и заключение трудовых договоров для выполнения определенных работ. Бремя доказывания возможности/невозможности выполнения работ тем или иным лицом претерпевает изменения. Но в любом случае главным выводом по данном делу остается недопустимость полного исключения понесенных затрат из состава расходов при признании налоговым органом факта выполнения работ и несения налогоплательщиком соответствующих затрат.



Пени не начисляются во всех случаях невозможности погашения недоимки из-за ареста имущества налогоплательщика, а не только при его наложении по инициативе налогового органа

У налогоплательщика в 2017 года образовалась задолженность по налоговым платежам, на которую стали начислять пени. По мнению налогоплательщика, налоговый орган начислил пени за период с 24.03.2017 по 02.09.2019 при отсутствии правовых оснований предусмотренных ст. 75 НК РФ в виду наличия ареста всех расчетных счетов и имущества с 24.03.2017 на основании постановления районного суда.

В свою очередь налоговый орган исходил из неверного толкования налогоплательщиком ст. 75 НК РФ и возможности приостановления начисления пени только в случае ареста имущества или приостановления операций по счетам на основании решения налогового органа или решения суда по заявлению налогового органа.

При рассмотрении дела установлено, что на основании постановления районного суда от 24.03.2017 были арестованы все счета налогоплательщика в банках, а также все его имущество, включая здание, в связи с чем с 24.03.2017 он не имел объективной возможности производить уплату налогов и страховых взносов, начисленных по декларациям за 1 квартал 2017 года – 2 квартал 2018 года, все предъявленные в банки платежные поручения, несмотря на значительный остаток на счетах, были возвращены банками без исполнения со ссылкой на постановление суда.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, отклонив при этом довод налогового органа о якобы неверном толковании ст. 75 НК, указав следующее.

С учетом положений ст.ст. 76,77 НК РФ и ст.ст. 90-91 АПК РФ никакого основания для ограниченного (узкого) распространения п. 3 ст. 75 НК РФ только на случаи приостановления операций по счетам по решениям налогового органа нет. Данная норма должна работать и когда решение о приостановлении операций по счетам в банках вынесено судом, поскольку воля законодателя не была направлена на ограничение права налогоплательщика.

Более того, учитывая невозможность принятия судом такой обеспечительной меры как приостановление операций по счетам, а также применения в узко ограниченном числе случаев налоговыми органами ареста имущества по ст. 77 НК РФ, данная норма (п. 3 ст. 75 НК РФ) фактически была бы недействующей, что нарушало бы основополагающие права налогоплательщиков, а также противоречило основным положениям налогового законодательства и Конституции РФ.

Одновременно суд признал незаконным и привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа за неуплату налога, исчисленного по уточненной декларации по НДС к доплате, указав, что в изложенной ситуации вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует.

(постановление 9 ААС от 24.03.2020 по делу № А40-133870/2019
ООО "Либерта-инвестмент")

Из положений Лесного кодекса прямо не следует, что стоимость лесохозяйственных и лесовосстановительных работ является частью арендной платы для целей налогообложения НДС

По итогам выездной проверки налогоплательщику доначислен НДС. Основанием для этого стал вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы на стоимость выполненных лесохозяйственных и лесовосстановительных работ, а также на стоимость посадочных материалов, использованных при выполнении указанных работ.

Возражая против доначисления НДС, налогоплательщик указывал на то, что: 1) стоимость мероприятий по восстановлению лесных ресурсов не входит в состав арендной платы; 2) судебная практика по рассматриваемому вопросу, приведенная налоговым органом в пояснениях по делу, исходила из положений ранее действовавшего Лесного кодекса РФ (от 29.01.1997 № 22-ФЗ) и Положения об аренде участков лесного фонда, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.1998 № 345, возлагающих на арендодателя обязанности по охране, защите, воспроизводству лесов и предусматривающих обязанность арендодателя оплачивать выполненные арендатором лесохозяйственные и лесовосстановительные работы. В настоящее время соответствующие обязанности возложены на арендатора, а арендная плата не содержит какой-либо составляющей, кроме денежной; 3) в письме Минфина России от 28.01.2020 № 03-07-03/4877 указано, что выполненные арендатором лесохозяйственные и лесовосстановительные работы, обязанность по выполнению которых предусмотрена ЛК РФ и типовым договором аренды лесного участка, утвержденного приказом Минприроды России от 20.12.2017 № 693, не являются реализацией применительно к положениям ст. 39 НК РФ. На указанные операции не распространяются положения п. 1 ст. 146 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав, что в заключенных налогоплательщиком договорах установлена смешанная форма арендной платы - в виде платежей, рассчитываемых на основании ставок арендной платы за единицу объема лесных ресурсов, и в виде выполнения мероприятий по охране, защите, воспроизводству лесов на арендуемом участке. Таким образом, затраты арендатора на осуществление указанных мероприятий представляют собой часть арендной платы. Передача арендатором результата выполненных работ арендодателю как части арендной платы является реализацией работ применительно к положениям ст. 39 НК РФ. Следовательно, возникает объект обложения НДС. Налоговая база по НДС верно определена налоговым органом в размере затрат налогоплательщика на лесохозяйственные и лесовосстановительные работы.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов, отменил их судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, отметив, что из положений ЛК РФ прямо не следует, что стоимость лесохозяйственных и лесовосстановительных работ является частью арендной платы. Приведенные судами положения договоров также об этом не свидетельствуют. При таких обстоятельствах вопрос о том, является ли стоимость лесохозяйственных и лесовосстановительных работ частью арендной платы судами должным образом не исследован. Положения п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 судами не применены. Также заслуживает внимания довод о необходимости принять во внимание при рассмотрении настоящего спора позицию Минфина России, изложенную в письме от 28.01.2020 № 03-07-03/4877.

(постановление АС Северо-Западного округа от 19.03.2020 по делу № А13-2394/2019
ЗАО "Вожега-Лес")



Суд признал, что возврат товара иностранному контрагенту влечет обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при его ввозе на территорию РФ

Между налогоплательщиком (подрядчик) и иностранным контрагентом (субподрядчик) был заключен договор на подготовку производства комплектующих изделий для автомобиля. Впоследствии при ввозе изготовленного товара налогоплательщик уплатил НДС, который затем был возмещен.

Через несколько лет стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым подрядчик обязуется вернуть субподрядчику отгруженный товар, а субподрядчик – вернуть на расчетный счет подрядчика аванс, оплаченный за изготовление товара. Это соглашение было исполнено обеими сторонами.

По итогам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в данной ситуации при возврате товара иностранному поставщику налогоплательщик должен был восстановить НДС, ранее заявленный к вычету при ввозе товара на территорию РФ.

Налогоплательщик в свою очередь исходил из того, что у него отсутствует обязанность по восстановлению НДС, ранее уплаченного при ввозе товара на территорию РФ и предъявленного к вычету. Налоговое законодательство не содержит такого основания для восстановления налога как возврат товара в связи с изменением условий договора. В рассматриваемом случае фактически имела место новая реализация товара в режиме экспорта; до реализации налогоплательщик использовал товар в деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, восстановление НДС приведет в нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ к необоснованному изъятию суммы налога, а также к двойному налогообложению, что недопустимо. Применение положений подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ возможно лишь в ситуации, когда и поставщики покупатель являются плательщиками НДС в РФ.

Тем не менее, суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из следующего.

Спорный товар в деятельности, облагаемой НДС, не использовался и в производственной деятельности не участвовал. Он находился у налогоплательщика 2,5 года и последним не было предпринято мер для его дальнейшего использования в своей деятельности.

Налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за спорный период по операциям реализации товаров в адрес иностранного контрагента нулевая ставка не заявлена и не отражена в регистрах бухгалтерского учета. Таким образом, на дату окончания проверки налогоплательщик реализацию товара в декларациях по НДС за не заявлял.

Таким образом, в данном случае был осуществлен возврат товара, а не обратная реализация поставщику, что также подтверждается представленной в материалы дела книгой продаж за спорный период. Поскольку операция по возврату товара иностранному поставщику не является объектом налогообложения по НДС, сумма НДС, ранее предъявленная к вычету при ввозе товара на территорию РФ, подлежит восстановлению.

(постановление АС Волго-Вятского округа от 17.03.2020 по делу № А11-4700/2019
АО "Завод Автосвет")

Само по себе признание сделки по выплате заработной платы недействительной не свидетельствует о признании соответствующей экономической выгоды работника утраченной

Конкурсный управляющий налогоплательщика обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий должника по выплате заработной платы бывшему руководителю должника в размере, превышающем 25 000 рублей в месяц. В итоге суд применил последствия недействительности сделки в виде взыскания с этого бывшего руководителя денежных средств в сумме 4 884 555 руб. При этом исполнительный лист исполнен не был, указанные денежные средства не взысканы.

Налогоплательщик обратился с заявлением о возврате излишне уплаченного, по его мнению, НДФЛ (в качестве налогового агента) со спорной части зарплаты. По его мнению, в связи с тем, что сделка, по выплате заработной платы в размерах, превышающих 25 000 руб. в месяц, признана недействительной и применены последствия ее недействительности, то нельзя признать эту сумму доходом и, следовательно, эта часть средств не образует объекта налогообложения по НДФЛ, что в свою очередь говорит об отсутствии налоговой базы для его исчисления. В связи с изложенным соответствующий НДФЛ перечислен излишне и подлежит возврату.

Суды отказали в удовлетворении требований налогоплательщика, исходя из того, что на момент рассмотрения налогового спора, полученные бывшим руководителем в качестве зарплаты денежные средства налогоплательщику возвращены не были, исполнительный лист на принудительное взыскание полученных денежных сумм не исполнен, в связи с чем экономическая выгода в виде полученного денежного дохода продолжает оставаться объектом обложения НДФЛ.

При этом отмечено, что само по себе признание сделки по выплате заработной платы недействительной не свидетельствует о признании экономической выгоды утраченной, либо об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. При оценке налоговых последствий признания недействительной сделки суд учитывает, что по смыслу п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ», налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Данный подход корреспондирует правовой позиции, сформулированной в п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

(постановление 10 ААС от 12.03.2020 по делу № 41-85133/2019
ООО "Викфарм")