Уважаемые коллеги, добрый день!
В последнем на этот календарный год дайджесте вновь поднимаются интересные вопросы:

Рыночная стоимость нескольких объектов недвижимости, отчуждаемых по единой сделке, может отличаться от суммарной кадастровой стоимости каждого объекта в отдельности

Налогоплательщик реализовал своему учредителю (в качестве отступного по займам) 11 объектов недвижимости, отразив доход в декларации по НДС и налогу на прибыль.

Налоговым органом установлено занижение стоимости реализации восьми из одиннадцати объектов недвижимости по отношению к кадастровой стоимости: стоимость реализации - 7 013 000 руб. (в т.ч. НДС), кадастровая стоимость - 24 478 624,43 руб. В связи с этим он сделал вывод о согласованности действий налогоплательщика и его взаимозависимого лица, направленных на получение налоговой выгоды в результате установления цены отступного в пределах размера задолженности по займам.

Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль, рассчитав стоимость восьми из реализованных налогоплательщиком объектов по кадастровой стоимости недвижимого имущества.

При рассмотрении дела установлено, что перед заключением сделки по отчуждению указанных объектов недвижимости, стороны исходили из рыночной цены реализации предмета сделки, определенной независимым оценщиком, а также учитывали цену их приобретения, остаточную стоимость и состояние реализуемых объектов. По словам налогоплательщика, сделка по реализации недвижимого имущества, была направлена налогоплательщиком на извлечение прибыли из полученного в счет долга непрофильного актива, позволила получить дополнительную прибыль (разница между ценой приобретения и ценой реализации составила 5 486 164 руб. плюс общая стоимость арендной платы за два года).

Налоговый орган, утверждая о заключении сделки по цене существенно ниже рыночной, не осуществил проверочные мероприятия для определения иной рыночной цены реализации спорных объектов с использованием методов, установленных НК РФ. Он не сопоставил цену продажи отчужденных объектов с многочисленными имеющимися на рынке объектами с аналогичными характеристиками.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. Налоговый орган сопоставляет цены в сделке с кадастровой стоимостью отчуждаемых объектов, что с учетом заключения оценщика о действительной рыночной стоимости объектов противоречит смыслу закона. При этом отклонение (уменьшение цены) выявлено налоговым органом только в отношении восьми объектов. В отношении остальных объектов имеется завышение цены реализации по сравнению с кадастровой стоимостью (в общей сложности на 2 790 644 руб.). Данные обстоятельства не были учтены налоговым органом, что свидетельствует об отсутствии объективного подхода к расчетам налоговых обязательств.

Сделка заключалась в отношении всего комплекса объектов недвижимости в рамках одного договора, а рыночная цена всего комплекса объектов недвижимости, исходя из условий рынка, может существенно отличаться от отдельно установленной кадастровой стоимости каждого объекта.

(решение АС Волгоградской области от 18.12.2019 по делу № А12-39362/2019,
ООО "Смена")

Истребование документов у директора налогоплательщика как у третьего лица в период приостановления выездной проверки признано незаконным

В отношении налогоплательщика была проведена выездная проверка, которая трижды приостанавливалась. В одном из случаев она была приостановлена в связи с необходимостью истребования документов (информации) у третьих лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ.

В числе прочих налоговый орган истребовал в это время у директора налогоплательщика протоколы собрания учредителей налогоплательщика и аффилированных лиц, а также информацию о владении, распоряжении ценными бумагами; квитанции об оплате уставного капитала по установленной форме; доверенности, выданные директором от имени этих лиц.

Налоговый орган исходил из того, что истребование документов у директора осуществлялось в порядке ст. 93.1 НК РФ как у физического лица, располагающего сведениями о проверяемом налогоплательщике.

Суды признали такое истребование неправомерным. В качестве «просто физического лица» у директора могли быть запрошены только документы по вышеуказанным аффилированным лицам, но эти юридические лица не являются проверяемым налогоплательщиком, и даже не являются его контрагентами, так как ими не заключались сделки с налогоплательщиком. Следовательно, под положения ст. 93.1 НК РФ такое истребование не подпадает.

В то же время документами самого налогоплательщика (протоколы собраний и доверенности, выданные от него) директор располагает не в качестве стороннего физического лица, а именно в качестве исполнительного органа налогоплательщика. Директор с точки зрения статьи 93.1 НК РФ не может являться «иным лицом», располагающим информацией о проверяемом налогоплательщике, поскольку он является законным представителем самого налогоплательщика.

Изложенное также следует из позиции ФНС России, указанной в пункте 5.1 Письма ФНС России от 17.07.2013 года № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», в котором налоговое ведомство приравнивает пояснения исполнительного органа к пояснениям самого налогоплательщика.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что в период приостановления проверки налоговый орган продолжал истребовать документы у самого проверяемого налогоплательщика, что означает фактическое продолжение проверки налогоплательщика.

Тем не менее, суд первой инстанции не решился признать решение о приостановлении проверки незаконным в связи с этими обстоятельствами. Но это сделал суд апелляционной инстанции, отметив, что время приостановления проверки было использовано налоговым органом для совершения иных действий и достижения иных целей, чем те, которые указаны в решении о приостановлении. Приостановление проверки носило формальный характер, и использовалось в целях незаконного продления общего срока проведения проверки, что является злоупотреблением правом со стороны налогового органа, проявлением избыточного налогового контроля, препятствующим предпринимательской деятельности, и безусловно нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

(постановление 13 ААС от 13.12.2019 по делу № А56-53853/2019,
ООО "ТЭГ "Гардарика")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Действительно уникальное по нынешним временам апелляционное постановление, которым суд в общей сложности признал недействительным (причем по различным причинам) целый «букет» решений налогового органа о приостановлении и продлении выездной проверки (5 решений) и дал оценку еще нескольким процедурным нарушениям с его стороны. С учетом того, что сейчас успешное оспаривание даже одного такого акта является делом очень непростым, результат рассмотрения этого дела (пусть, возможно, пока и не окончательный) выглядит достаточно впечатляющим. Приведенный же эпизод с оспариванием одного из таких решений в очередной раз показательно затрагивает тему различия налогово-правового статуса одного и того же лица в зависимости от того, в каком качестве он выступает в данном случае в первую очередь (руководитель налогоплательщика или обычное физическое лицо).



НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов разъяснять отдельные положения решений, принятых по результатам мероприятий налогового контроля

По итогам выездной проверки налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Спустя 4 месяца налогоплательщик письменно обратился в налоговый орган с просьбой дать разъяснения по ряду вопросов относительно используемых налоговым органом терминов, определений и выводов, изложенных в указанном решении. Свой запрос налогоплательщик оформил в виде таблицы, где в первом столбце указал номер страницы решения о привлечении к налоговой ответственности, а во втором столбце конкретный вопрос и в некоторых случаях с возможными вариантами ответов, которые бы его удовлетворили, ответами – «Да» или «Нет», так же просил указать нормы права, на которых основываются выводы проверяющих.

Налоговый орган отказал в удовлетворении запроса, указав, что материалы проверки рассматривались на комиссии с участием представителей налогоплательщика, которые имели возможность озвучить вопросы, требующие разъяснения. Все доводы относительно несогласия налогоплательщика с выводами, сделанными в спорном решении, он имел возможность оспорить, подав апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием к налоговому органу предоставить ответ на вышеназванный запрос, суд первой инстанции признал это требование правомерным. Он сослался на то, что ст. 33 Конституции РФ предусматривает право граждан РФ обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Применительно к сфере налоговых отношений данные вопросы регулируются в том числе НК РФ, положения которого предусматривают право налогоплательщиков получать от налоговых и финансовых органов информацию о действующих налогах, порядке их исчисления и уплаты, а также разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (ст. 21 НК РФ). Налоговый орган нарушил права налогоплательщика тем, что несвоевременно и не полностью ответил на его письменное обращение.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, удовлетворив жалобу налогового органа. Он отметил, что НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов разъяснять отдельные положения решений, принятых по результатам мероприятий налогового контроля. По своей правовой природе решение налогового органа относится к ненормативным правовым актам и является актом применения правовой нормы к конкретным фактическим обстоятельствам, влекущим возникновение, изменение или прекращение правоотношения между персонально определенными лицами, на которых распространяется действие указанного акта. В случае несогласия налогоплательщика с решением налогового органа ему в соответствии с законодательством представляется возможность его обжалования, в том числе в судебном порядке.

Кроме того, впоследствии решением суда по другому делу было удовлетворено требование налогоплательщика о признании недействительным спорного решения уже по итогам выездной проверки. Таким образом, на момент принятия обжалуемого судебного акта материально-правовой интерес к получению ответа на все поставленные в запросе вопросы налогоплательщиком был утрачен.

(постановление 1 ААС от 16.12.2019 по делу № А43-19741/2019,
ООО "Технологии охраны здоровья")

Суд признал правомерным доначисление НДС по подлежащей уничтожению продукции в связи с неподтвержденностью ее фактического уничтожения и нарушением порядка проведения данной процедуры

Налогоплательщик по решению суда был обязан уничтожить принадлежащую ему продукцию (коньячный дистиллят). Для этого им была создана комиссия, которая в течение 2 дней провела утилизацию продукции путем слива ее в канализацию, составила акт утилизации.

Налоговый орган в ходе камеральной проверки пришел к выводу о том, что факт выбытия дистиллятов в количестве 35 351,09 дал. на общую сумму 117 262 486,53 руб. не подтвержден документально, информация, полученная в ходе проверки, не подтверждает реальности указанной хозяйственной операции, в связи с чем налогоплательщик обязан исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ.

Он исходил из того, что акт уничтожения не может быть доказательством, поскольку не фиксирует последовательность событий по уничтожению; не велась видеосъемка; налогоплательщик нарушил Порядок уничтожения, установленный постановлением Правительства РФ от 22.05.2013 № 430, не доказан факт реального уничтожения продукции; не подтвержден забор воды и сброс токов в канализационную систему в количестве, необходимом для доведения спирта до безопасной концентрации; не применены Требования к автоматическим средствам измерения и учета (АСИиУ).

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с доводами налогового органа. Так, например, вышеназванный Порядок уничтожения описывает схему и сроки взаимодействия организаций, исполняющих решение суда, и не распространяются непосредственно на организацию, чья продукция изъята из оборота и подлежит уничтожению. Кроме того, порядок проведения уничтожения регулируется не налоговым законодательством и, соответственно, не может влиять на налоговые последствия. Фиксация каких-либо операций средствами АСИиУ и отражение этих операций в единой государственно-информационной автоматизированной системе (ЕГАИС) в отсутствие лицензии, не требовалась. Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих реальность хозяйственной операции по уничтожению дистиллятов либо передачу третьим лицам спорной продукции.

Суды отметили, что поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ не является объектом налогообложения НДС, то суммы НДС, ранее принятые к вычету по расходам, связанным с приобретением товара не подлежат восстановлению.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогового органа (без направления дела на новое рассмотрение). Судом, в частности, учтено, что: 1) налогоплательщик не относится к органам, уполномоченным на уничтожение продукции по решению суда; 2) в акте утилизации зафиксировано уничтожение жидкости на 4340 литров больше количества арестованной продукции; 3) суды не назвали доказательства, с очевидностью опровергающие пояснения директора местного «Водоканала» о невозможности слива в канализационную систему 350 м³ коньячного дистиллята в течение двух дней.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 16.12.2019 по делу № А63-15207/2016,
ООО "Центр-Продукт")

Суд признал правомерной реализацию права на инвестиционную льготу, исходя из необходимости разграничения момента возникновения права на льготу и начального момента течения срока применения льготы

Региональным законом была установлена инвестиционная льгота по налогу на прибыль (пониженная ставка) для организаций, осуществивших капитальные вложения в объекты основных средств в определенном размере. Было предусмотрено, что пониженная налоговая ставка инвестором применяется в зависимости от суммарного объема капитальных вложений, фактически осуществленных в приоритетный инвестиционный проект в течение первых трех лет его реализации по данным бухгалтерского учета, в течение установленного законом количества налоговых периодов, начиная с момента возникновения права на ее применение. Так, при объеме инвестиций от 100 млн. рублей до 300 млн. рублей включительно – льгота распространялась на 1 налоговый период.

Датой начала срока реализации приоритетного инвестиционного проекта признается 1 января года подписания инвестиционного соглашения с региональной администрацией. Такое соглашение было подписано 31.12.2015.

Налогоплательщик достиг суммарного объема капитальных вложений, предоставляющего ему право на применение налоговой льготы, уже в 2016 году (превысил порог в 100 млн.руб.). По мнению налогового органа, в такой ситуации право на применение инвестиционной льготы возникло с 01.01.2017 года и, следовательно, именно в течение этого года (налогового периода) данное право могло быть реализовано. Но налогоплательщик решил реализовать право на инвестиционную льготу только в 2018 году, указав в декларациях пониженную ставку по налогу на прибыль, что было признано налоговым органом неправомерным и привело к доначислению налога на прибыль.

Суд признал доначисление налога неправомерным, исходя из следующего. Нормы регионального закона устанавливают и разграничивают два различных момента: 1) момент возникновения права на льготу; 2) начальный момент течения срока применения льготы. При этом право на применение пониженной налоговой ставки возникает с начала налогового периода, в котором право на применение пониженной налоговой ставки было заявлено налогоплательщиком, то есть данное обстоятельство связано исключительно с волеизъявлением инвестора.

В противном случае разделение спорной нормы на две составляющих, предусматривающих два самостоятельных начальных момента, связанной с применением налоговой льготы (момент возникновения права и момент начала течения срока ее применения), было бы лишено смысла, поскольку в таком случае норма права могла бы быть изложена одним абзацем (например, могло быть предусмотрено что «право на применение пониженной налоговой ставки у налогоплательщика возникает, а течение срока применения пониженной налоговой ставки начинается с начала года, следующего за годом, в котором суммарный объем фактически осуществленных капитальных вложений в течение первых трех лет реализации приоритетного инвестиционного проекта достиг уровня, дающего право на ее применение»).

Предложенный налоговым органом подход, согласно которому налоговая ставка должна быть применена только в тот налоговый период, в который у инвестора возникло право на ее применение, может привести к ситуации, когда суммарный объем капитальных вложений, предоставляющий право на применение налоговой льготы, будет достигнут в момент, когда у инвестора будет отсутствовать прибыль как таковая, что полностью нивелирует смысл предоставления экономического послабления и поставит под сомнение правовой смысл существования регионального налогового закона.

(решение АС Республики Башкортостан от 12.12.2019 по делу № А07-5148/2019,
ООО "Уфагормолзавод")

Высоковольтные и кабельные линии сами по себе не относятся к недвижимому имуществу

По итогам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении налогоплательщиком льготы на основании п. 25 ст. 381 НК РФ в отношении недвижимого, по мнению налогового органа, имущества, а именно высоковольтных линий (ВЛ) и кабельных линий (КЛ), которые расценены налогоплательщиком как движимое имущество.

Решение налогового органа мотивировано ссылкой на то, что ВЛ электропередач напряжением от 0,4 до 1500 кВ включительно указаны в Перечне имущества, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504. Линии электропередач входят в единый технологический комплекс, перемещение либо отключение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Имущество является сложной вещью и представляет собой единый электросетевой комплекс в смысле Постановления № 504, поэтому он должен рассматриваться как единый объект гражданских прав, и, следовательно, является недвижимой вещью.

Суд не согласился с позицией налогового органа, исходя из анализа норм ГК РФ (ст.ст. 133, 134) он указал, что составная часть единого недвижимого комплекса не является самостоятельным объектом недвижимости, а совокупность объединенных единым назначением вещей образует единый недвижимый комплекс при условии регистрации в ЕГРН права собственности на совокупность указанных объектов в целом как на одну недвижимую вещь.

Наличие или отсутствие государственной регистрации на единый недвижимый комплекс, в который вошли спорные объекты, следует включить в круг обстоятельств, подлежащих доказыванию именно налоговым органом для правильного разрешения настоящего спора. Однако налоговым органом указанные обстоятельства не исследованы и при проведении камеральной проверки не устанавливались.

Суд разъяснял сторонам их право на проведение экспертизы по вопросу об отнесении имущества к движимому или недвижимому, но обе стороны от нее отказались, и неблагоприятные последствия такого отказа возлагаются на налоговый орган (ст. 65 АПК РФ).

Объектами недвижимости на основании ст. 130 ГК РФ, Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», ОКОФ (ОК 013-94), могут быть ЛЭП только в совокупности со всеми устройствами, в том числе трансформаторными подстанциями, опорами линий электропередач и т.п., составляющими единый функциональный комплекс. Сами по себе ЛЭП напряжением 0,4-10 кВ по конструктивным и стоимостным признакам отдельно не относятся к объектам недвижимости как не имеющие прочной конструктивной связи с землей, так как разрешение на строительство и ввод в эксплуатацию для таких сооружений не требуется.

Несмотря на то, что опоры ВЛ соприкасаются с землей, налоговым органом не опровергнуто, что этот факт не делает их прочно с связанными с землей, так же как не опровергнуто, что в случае необходимости без ущерба и линии и опоры демонтируются, не причиняя никакого вреда ни себе, ни земельному участку, на который они расположены.

(постановление 14 ААС от 09.12.2019 по делу № А66-1544/2019,
ООО "Акцент")