Дайджест № 138
Уважаемые коллеги, добрый день!
В дайджесте № 138 обращают на себя внимание следующие споры:
1)
Попытка налогоплательщиком «задним числом» переквалифицировать выплату процентов в офшор в погашение основного долга не оценена судом
2)
Вменение дохода от пользования деньгами по беспроцентному займу по-прежнему неправомерно
3)
Иногда назначение повторной выездной проверки вышестоящим органом может признаваться незаконным – особенно если предмет такой проверки сильно отличается от первоначальной
4)
Выплата дивидендов в натуральной форме (имуществом) не приводит к обложению такой операции НДС
И многое другое...
Международное налогообложение
Одностороннее изменение кода валютной операции с выплаты процентов на погашение основного долга по займу не освобождает налогового агента от обязанности по исчислению налога с доходов иностранных организаций

Между российской организацией (заемщик) и иностранной офшорной компанией в 2008 году заключен договор займа, сумма которого была получена заемщиком. К началу проверяемого периода (01.01.2014) заемщик частично погасил долг и проценты и продолжал это делать в течение проверяемого периода (2014-2016 гг.) на основании ежегодно заключаемых дополнительных соглашений к договору займа.

В ходе проверки налоговый орган установил, что российской организацией в нарушение требований налогового законодательства не исчислен, не удержан и не перечислен налог с сумм выплаченного процентного дохода. Однако в ответ на это российская организация еще в ходе проверки представила налоговому органу пояснительные записки, в которых указал о том, что он не знал о том, что при выплате процентов у него есть обязанности налогового агента, поэтому проценты перечислялись им в полном объеме без удержания 20% налога.

В связи с этим российской организацией было принято решение об изменении кодов валютной операции с 42035 (погашение процентов) на 42015 (погашение основного долга). После этого организация представила налоговый расчет за 2014 г., заявив в качестве процентного дохода от долговых обязательств лишь сумму 6755,54 долларов США (наименьшую сумму платежа, произведенного 14.11.2014). Кроме того, организация представила дополнения от 2017 года к договору займа, согласно которым «стороны договорились», что все иные, вышеуказанные платежи, помимо произведенного 14.11.2014, являются погашением именно основного долга по договору займа.

Однако налоговый орган в ходе экспертизы установил признаки подделки указанных дополнений от 2017 года и отсутствие полномочий со стороны представителя контрагента на их подписание. Заемщик согласился с доводом об отсутствии полномочий, но далее указал, что самим договором займа предусмотрено, что проценты выплачиваются только после погашения суммы основного долга, и пока он не погашен спорные выплаты нельзя признавать процентами. В ответ налоговый орган указал на то, что выплата процентов уже осуществлялась заемщиком до начала проверяемого периода вне зависимости от погашения основного долга в части либо в полном объеме.

К тому же российская организация самостоятельно представила налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2014 год, указав сумму процентного дохода (хоть и в минимальном размере), но основной долг в это время еще не был погашен. Платежные документы в спорном периоде оформлялись именно на выплату процентов.

В итоге суд согласился с налоговым органом в том, что формальное изменение кода валютной операции, произведенное российской организацией в 2017 году, то есть в значительно более поздний период, чем осуществление самих выплат, учитывая имеющиеся в материалах дела документы в их совокупности, не опровергает того факта, что на момент осуществления платежей указанные денежные средства являлись именно процентным доходом.

(решение АС Алтайского края от 03.12.2019 по делу № А03-14050/2019,
ООО "ГТС-Регион")
Трансфертное ценообразование
При переквалификации аванса в беспроцентный заем вменение налогоплательщику дохода исходя из суммы неполученных процентов признано неправомерным

Между налогоплательщиком (покупатель) и контрагентом был заключен договор поставки, в рамках которых подписывались отдельные спецификации. Договор предусматривал 100%-ную предоплату продукции.

В ходе проверки налоговый орган установил, что подписанные спецификации через некоторое время после перечисления налогоплательщиком аванса расторгались без указания причины, отгрузка продукции по ним не осуществлялась. Штатным расписанием контрагента не предусмотрено структурное подразделение, в обязанности которого могло входить производство продукции, поименованной в договоре на поставку и в спецификациях к нему. Штрафные санкции за отказ от продукции не начислялись.

На основании этого налоговый орган пришел к выводу о формальности заключения спорного договора поставки. При этом суммы перечисленной контрагенту предоплаты переквалифицированы в суммы предоставленных ему беспроцентных займов. И поскольку займы являлись беспроцентными, то налогоплательщиком недополучен доход в размере, соответствующем сумме процентов, исчисленных исходя из рыночной процентной ставки (8,25%). Эта сумма должна была быть отражена налогоплательщиком во внереализационных доходах.

При оспаривании доначислений суды согласились с тем, что фактически налогоплательщик предоставлял своему контрагенту (взаимозависимому лицу) беспроцентные займы. Однако они не приняли доводы налогового органа о том, что данное обстоятельство привело к занижению налогоплательщиком в нарушение п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационных доходов в спорный период.

Судами отмечено, что положениями п. 6 ст. 250 НК РФ предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа. Только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Налоговый орган при доначислении спорной суммы налога на прибыль организаций руководствовался, в частности, п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Однако из буквального содержания приведенной нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Между тем, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В силу чего, в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ – создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При таких обстоятельствах норма п. 1 ст. 105.3 НК РФ не применима.

(постановление 20 ААС от 10.12.2019 по делу № А68-2494/2018,
ООО "Сфера")
Общие положения налогового законодательства
Суд признал незаконными доначисления по итогам повторной выездной проверки, проведенной в целях контроля за деятельностью ИФНС, поскольку проверка носила немотивированный и самостоятельный характер

Управление ФНС (УФНС) в порядке контроля за деятельностью Инспекции ФНС провело повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, по итогам которой произведены налоговые доначисления.

В заявлении об оспаривании результатов повторно й проверки налогоплательщик указал, в частности, на то, что: 1) оспариваемое Решение Управления не содержит анализа итогов первоначальной проверки, проведенной ИФНС, не отражены исследованные в ходе первоначальной проверки вопросы, выявленные нарушения, проведенные мероприятия налогового контроля и собранные доказательства; 2) оно не содержит доводов, позволяющих поставить под сомнение выводы, сформулированные по результатам проведенной первоначальной выездной налоговой проверки; 3) в нарушение положений Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П УФНС фактически провело самостоятельную проверку с истребованием дополнительных доказательств, с исследованием новых обстоятельств и документов.

При рассмотрении дела суд согласился с налогоплательщиком в наличии вышеизложенных обстоятельств. Установлено также, что в рамках проведения проверки УФНС дополнительно направлены запросы в банки; направлено 308 поручений об истребовании документов (информации) в налоговые органы по месту учета контрагентов и иных лиц; направлено 63 информационных запроса в налоговые органы о представлении сведений, касающихся деятельности контрагентов, в т.ч. контрагентов по «цепочке»; направлены поручения о допросе свидетелей в части деятельности контрагентов; направлены запросы в территориальные органы ГИБДД и Гостехнадзора России.

По названным запросам УФНС получены дополнительные документы, которые положены в основу выводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. То есть, как отметил суд, в основу выводов оспариваемого решения положены доказательства, которые не были предметом рассмотрения в рамках проведения первоначальной выездной налоговой проверки. При этом доказательств того, что налоговому органу, проводившему первоначальную выездную налоговую проверку, были известны и (или) ею могли быть получены при проведении контрольных мероприятий сведения, содержащиеся в указанных документах (доказательствах), оспариваемое решение УФНС не содержит.

В связи с этим суд признает недопустимыми доказательства, положенные в основу оспариваемого решения, а решение налогового органа по материальным основаниям - незаконным.

Отмечено также, что оспариваемое решение не содержит в себе выводов в отношении законности и обоснованности решения, принятого в результате проведения первоначальной проверки. Отсутствует оценка полноты и эффективности контрольных мероприятий, осуществленных налоговым органом, проводившим первоначальную проверку. В рассматриваемом случае, как правомерно заключил суд первой инстанции, предметом исследования явилась именно финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, причем, без учета выводов, содержащихся в решении, принятом в результате проведения первоначальной проверки.

(постановление 20 ААС от 26.11.2019 по делу № А23-600/2017,
ООО СТК "Трансснабстрой")
НДС
Выплата дивидендов в натуральной форме признана не подлежащей обложению НДС

Налогоплательщиком на основании решения общего собрания участников произведено распределение чистой прибыли за 2004-2017 гг. в натуральной форме путем передачи участникам недвижимого имущества – здания и земельного участка. При этом НДС налогоплательщиком не исчислен, а ранее предъявленный к вычету налог восстановлен к уплате в порядке пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с остаточной стоимости основного средства.

Это привело к доначислению налоговым органом НДС. По его мнению, в данном случае имеет место безвозмездная передача имущества участникам, которая в соответствии с положениями ст. 39, 146 НК РФ является объектом налогообложения. Кроме того, в спорной ситуации основной целью передачи имущества, оформленной как распределение чистой прибыли между участниками, было не распределение прибыли, а вывод имущества с целью избежания последствий выездной налоговой проверки.

По мнению же налогоплательщика, передача имущества в таком случае не признается реализацией, облагаемой НДС, при выплате дивидендов в натуральной форме не образуется иной объект налогообложения, кроме дохода участника. Кроме того, позиция о безвозмездной передаче имущества и, как следствие, возникновении объекта налогообложения по НДС не основана на законе, передача имущества в виде дивидендов не является безвозмездной с учетом того, что в случае распределения чистой прибыли общества воли самого юридического лица на безвозмездную передачу имущества не возникает, общество действует в рамках обязательства по передаче имущества во исполнение решения участников.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, согласившись с тем, что с учетом того, что законодательство допускает выплату дивидендов имуществом, передача такого имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, соответственно, у налогоплательщика не возникает объект налогообложения по НДС.

Кроме того, отклоняется и довод налогового органа о том, что в случае выплаты дивидендов в натуральной форме происходит переход права собственности на имущество на безвозмездной основе, в связи с чем возникает объект налогообложения НДС. Выплачиваемые участникам общества дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную от предпринимательской деятельности, в связи с чем их нельзя рассматривать полученными на условиях безвозмездности.

Довод же налогового органа о том, что основной целью передачи недвижимого имущества в виде выплаты дивидендов является вывод активов во избежание негативных последствий выездной налоговой проверки, озвучен им только в судебном заседании, обстоятельства, подтверждающие позицию налогового органа, не отражены ни в акте проверки и решении о привлечении к ответственности, ни в решении Управления ФНС, принятом по апелляционной жалобе налогоплательщика.

(решение АС Ярославской области от 03.12.2019 по делу № А82-13935/2019,
ООО ПКФ "Полипром-комплект")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

В свое время ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов о том, что передача имущества в счет выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода акционера, следовательно, не является операцией, облагаемой у передающей стороны НДС (отказное определение ВС РФ от 31.07.2015 по делу № А58-341/2014). Сейчас суд первой инстанции снова исходит из этой же позиции (хотя и не ссылается напрямую на указанное определение ВС РФ).

Но вопрос в целом продолжал оставаться спорным, учитывая наличие противоположной позиции Минфина России (Письма от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294).



Суд признал, что правомерный (в связи с изменениями в НК РФ) последующий отказ акционера от восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал налогоплательщика, возместившего этот НДС, не может автоматически повлечь возникновение у последнего недоимки

В феврале 2017 года, акционер, являющийся управляющей компанией ОЭЗ, передал в уставный капитал налогоплательщика движимое и недвижимое имущество. При этом он восстановил НДС по этому имуществу, а налогоплательщик, соответственно, принял НДС к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ), который впоследствии был ему возмещен в ноябре 2017.

Далее Федеральным законом от 27.11.2017 № 351-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 170 части второй» (далее – Закон № 351-ФЗ), подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ был дополнен абзацем, позволяющим акционеру не восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал налогоплательщика. Это изменение вступило в силу с 01.01.2018, но распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2017.

В связи с этим 23.01.2018 акционер представил уточненную декларацию за 1 квартал 2017 года, в которой не стал отражать НДС к восстановлению. В свою очередь, налогоплательщик в марте и в мае 2018 года возвратил в бюджет полученную в 2017 года сумму возмещенного НДС и отразил это в своей уточненной декларации за 1 квартал 2017 года, представленной 31.05.2018.

После этого налоговый орган выставил налогоплательщику требование об уплате пени на сумму возмещенного ему в ноябре 2017 года НДС. Пени (с учетом уточнения даты начала их начисления) были рассчитаны с даты представления акционером уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2017 года.

Налогоплательщик оспорил начисление пени. Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик незаконно использовал средства в сумме ранее возмещенного ему НДС в период с 01.01.2018 (дата вступления в силу Закона № 351-ФЗ) по 23.05.2018 (дата последнего платежа налогоплательщика на возврат в бюджет ранее возмещенного НДС).

Суды рассмотрели спор в пользу налогоплательщика, признав начисление пени незаконным, исходя из следующего. Налоговым органом начислены пени за несвоевременный возврат налогоплательщиком ранее возмещенного им НДС, возмещение которого незаконным не являлось. Текст Закона № 351-ФЗ не содержит положений о механизме реализации его обратной силы. Он не указывает, в течение какого срока акционер имеет возможность уточнить налоговые обязательства по правоотношениям, регулируемым данным законом, но возникшим в период с 01.01.2017 по 01.01.2018, а также не отражает порядок и срок действий организаций, которым имущество передано от акционера в качестве вклада в уставной капитал.

Установлено, что ранее восстановленный НДС возмещен акционеру 20.08.2018, тогда как налогоплательщик перечислил в бюджет последний платеж на возврат НДС, необходимый для формирования источника для возмещения НДС акционеру, в мае 2018 года. Т.е. судом не установлено временного промежутка, в течение которого налогоплательщиком были допущены потери, требующие компенсации государству в форме пени. Иной подход к оценке данной ситуации приводит к тому, что у налогоплательщика возникают не по его вине, а по причине внесения изменений в законодательство, дополнительные платежи в бюджет в виде пени, что противоречит положениям п. 2 ст. 5 НК РФ.

(постановление АС Московского округа от 05.12.2019 по делу № А41-13325/2019,
АО "ОЭЗ ТВТ "ДУБНА")
Налог на прибыль
Возмещение вреда окружающей среде не является административной санкцией и может быть учтено в расходах при исчислении налога на прибыль

Надзорный орган в судебном порядке взыскал с налогоплательщика ущерб, причиненный окружающей природной среде. Сумма ущерба была учтена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

По итогам выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерности учета в расходах этой суммы. По его мнению, присужденная судом сумма является санкцией, предусмотренной законом и уплачиваемой в бюджет, в связи с чем, к данной сумме применяется общее правило о запрете ее списания на расходы предусмотренное п. 2 ст. 270 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, спорная сумма является именно ущербом, взысканным на основании решения суда, и не имеет никакого отношения к установленным законом штрафным санкциям, затраты на уплату которых действительно в силу п. 2 ст. 270 НК РФ не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. Из анализа положений Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» следует, что компенсация причиненного вреда окружающей природной среде является убытком, подлежащим взысканию с причинителя вреда в судебном порядке. Указанная компенсация не является санкцией за нарушение природоохранного законодательства, поскольку такая санкция прямо предусмотрена гл. 8 КоАП РФ, а является дополнительной мерой гражданской (имущественной) ответственности в виде возмещения причиненного окружающей природной среде вредя в денежном выражении, то есть в виде ущерба или убытка.

Поскольку выплата убытков за причинение вреда окружающей природной среде в силу Закона и ГК РФ не является санкцией за совершенное правонарушение, то на них не распространяется ограничение по списанию взысканных убытков в состав расходов предусмотренное п. 2 ст. 270 НК РФ. Тот факт, что право на взыскание убытков, причиненных окружающей природной среде, предоставлено уполномоченным государственным органам и что убытки уплачиваются в соответствующий местный бюджет, не дает оснований для приравнивания их к санкциям и для расширенного толкования п. 2 ст. 270 НК РФ путем его распространения на убытки, взыскиваемые государственными органами в доход соответствующего бюджета.

Довод об отсутствии связи с доходами и несоблюдение требований ст. 252 НК РФ судом также не принимается, поскольку убытки возникли в результате эксплуатации шлакохранилища, которое приносит прибыль, в связи с чем данные суммы выплаченного ущерба являются экономически обоснованными и возникли в результате основной хозяйственной деятельности.

(решение АС г. Москвы от 10.12.2019 по делу № А40-102538/2019,
АО "РУСАЛ АЧИНСК")
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!