Уважаемые коллеги, добрый день!
В очередном дайджесте свежих налоговых споров отмечаем дела:

Выплата иностранному инвестору денежных средств сверх суммы ранее полученных от него инвестиций признана его пассивным доходом, подлежащим обложению у источника в РФ

В 2012 году между российской организацией (заказчик) и его иностранным учредителем (инвестор) заключен инвестиционный договор на строительство объекта (золотодобывающего предприятия). Сумма инвестиций была указана в рублях, и заказчик обязывался возвратить сумму инвестиций не позднее апреля 2022 года.

По состоянию на декабрь 2014 года объект был построен. Между тем, в январе 2015 года на основании дополнительного соглашения валюта инвестиционного договора была изменена на доллар США и сумма инвестиционных платежей подлежала конвертации из рубля в доллар США по курсу ЦБ РФ на дату платежей начиная с 2012 по декабрь 2014 г.

В феврале 2016 года (после того как учредитель российской организации перестал быть таковым) между сторонами инвестиционного договора был заключен договор новации о замене обязательства российской организации заемным обязательством, по которому налогоплательщик вместо возврата инвестиций и 70% от прибыли, полученной им в результате реализации товарной продукции, должен был возвратить сумму займа в определенном размере в долларах США с процентами. С учетом падения курса рубля в период действия инвестиционного договора это означало, что рублевый эквивалент подлежащей возврату суммы значительно вырос.

В ходе проверки налоговый орган установил, что изначальный рублевый эквивалент подлежащей возврату суммы был выплачен еще в октябре 2015 года, соответственно у российской организации не было оснований заключать в феврале 2016 упомянутый договор новации на остаток фактически отсутствующего долга по инвестиционному договору и выплачивать проценты за пользование займом, начиная с даты подписания договора новации. В итоге налоговый орган пришел к выводу о неправомерном учете в составе внереализационных доходов (расходов) по налогу на прибыль курсовой разницы и процентов, начисленных по долговому обязательству, а также о наличии у российской организации обязанности исчислить налог у источника (в части необоснованного увеличения подлежащей возврату суммы, т.е. с суммы, превышающей размер полученных инвестиций).

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из того, что новации как таковой не произошло, суть обязательства - возврат денежных средств - не изменилась, и само обязательство по возврату денежных средств не прекратилось. Новация является мнимой сделкой. Кроме того, действия российской организации, принявшей на себя обязанность возвратить сумму денежных средств вдвое больше полученных инвестиций, нельзя расценить как обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Неправомерная конвертация обязательств российской организации из рублей в доллары на дату фактических выплат денежных средств по дополнительному соглашению от января 2015 г. привела к необоснованному включению им в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, курсовой разницы, образовавшейся с момента заключения инвестиционного договора до заключения дополнительного соглашения.

Поскольку российская организация выплатила инвестору денежные средства сверх той суммы, которая была ей предоставлена, то в этой части эти средства являются пассивным доходом инвестора, не связанным с его предпринимательской деятельностью, и связанным по источнику образования с территорией РФ, с которого должен быть удержан налог с доходов иностранных организаций.

(постановление 5 ААС от 29.11.2019 по делу № А59-4486/2019,
ООО "Курилгео")

Статья 54.1 НК РФ применима в том числе и к проверяемым налоговым периодам, которые уже истекли на момент вступления этой нормы в силу

Налоговый орган на основании решения от 29.09.2017 провел выездную проверку налогоплательщика, по итогам которой пришел к выводу о том, что налогоплательщику были оказаны услуги не контрагентом по договору, а третьим лицом.

В связи с этим, учитывая, что решение о назначении выездной проверки было принято после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ (которым НК РФ был дополнен ст. 54.1), налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

С выводами налогового органа согласился и суд первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, исходя из реальности операций между налогоплательщиком и контрагентом. При этом он также указал на невозможность применения в данном деле ст. 54.1 НК, отметив следующее.

Проверяемым налоговым периодом является период с 01.01.2014 по 31.12.2016. Примененная налоговым органом норма (ст. 54.1 НК РФ) вступила в силу с 19.08.2017 и в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций не действовала. Таким образом, исчисление и уплата налогов, представление налоговой отчетности, а также применение предусмотренных законом оснований для уменьшения налоговой базы правомерно осуществлялись налогоплательщиком без учета положений ст. 54.1 НК РФ.

Сами положения ст. 54.1 НК РФ, устанавливая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, которые ранее законодательством предусмотрены не были, не улучшают положение налогоплательщика, и, как следствие, не могут иметь обратной силы согласно положениям пунктов 2-4 ст. 5 НК РФ. Таким образом, вводимые ст. 54.1 НК РФ правила определения налоговой базы не могут быть распространены на отношения, возникшие до момента вступления в силу указанной нормы закона.

Суд кассационной инстанции не согласился с такой позицией апелляционного суда и отменил его постановление, указав, что приведенные выводы об обратном действии ст. 54.1 НК РФ, являются ошибочными и противоречат указанным выше нормам Федерального закона № 163-ФЗ и разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 29.05.2018 № 1152-О, поскольку применение положений ст. 54.1 НК РФ связывается с датой начала проведения проверки, решение о назначении которой вынесено после дня вступления в силу ФЗ № 163-ФЗ.

(постановление АС Поволжского округа от 27.11.2019 по делу № А57-3949/2019,
ООО "Саратов-Холод Плюс")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Спор заметно отличается от общей массы ставших уже давно привычными споров о ретроспективном применении ст. 54.1 НК РФ (в том числе по мотиву улучшения данной нормой положения налогоплательщиков). Те споры касались ситуации, когда проверка назначалась (начиналась) еще до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, а стороной, заинтересованной в применении ст. 54.1 НК РФ, являлся налогоплательщик.

В данном же деле ситуация несколько обратная: теперь проверка назначена уже после вступления в силу Закона № 163-ФЗ, а в применении ст. 54.1 НК РФ в любом случае заинтересован налоговый орган. Но суды к обоим зеркальным ситуациям, как видим, решили подходить одинаково: никаких отступлений от общего порядка действия ст. 54.1 НК РФ быть не может. При этом суд кассационной инстанции здесь (в отличие от апелляции) все же ушел от оценки ст. 54.1 НК РФ как улучшающей или ухудшающей положение налогоплательщиков (хотя именно этот момент во многом стал причиной появления столь необычной позиции апелляционного суда). Не исключено, что причиной такого подхода кассации стала не совсем точная формулировка своей позиции апелляционным судом. Например, апелляция ссылается на п.п. 2-4 ст. 5 НК РФ, однако так напрямую и не говорит о том, что ст. 54.1 НК РФ (в контексте п. 2 ст. 5 НК РФ) применительно к данному делу ухудшила положение налогоплательщика. А ссылка на оставшиеся п.п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ (если даже пренебречь различием в условиях их применения) выглядит не совсем уместной, так как по сути допускаемый судом вывод о том, что «если любая улучшающая норма может применяться с обратной силой, то значит любая неулучшающая норма применяться с такой силой не может», не соответствует правилам формальной логики.



Вынесение приговора по уголовному делу, которым установлена фиктивность трудоустройства работника, не повлияло на исчисление срока возврата НДФЛ, излишне уплаченного с его зарплаты

Приговором суда от 05.02.2018 установлено, что директор налогоплательщика, используя своё служебное положение, организовал фиктивное трудоустройство третьего лица, в результате чего в период с 02.04.2012 по 15.12.2015 похитил путем присвоения вверенное ему имущество налогоплательщика в виде денежных средств, выплаченных в качестве заработной платы, командировочных расходов и иных, предусмотренных законодательством РФ выплат этом третьему лицу (работнику).

В связи с этим налогоплательщик 17.06.2018 обратился в налоговый орган с заявлением о возврате ему как налоговому агенту сумм НДФЛ, уплаченного в бюджет в период 2014-2015.

Решением налогового органа от 29.06.2018 налогоплательщику отказано в возврате НДФЛ на основании п. 7 ст. 78 НК РФ в связи с пропуском трехлетнего срока.

По мнению налогоплательщика факт излишней уплаты НДФЛ установлен лишь приговором суда 05.02.2018, а значит, трехлетний срок на возврат сумм излишне уплаченного НДФЛ не нарушен.

Суды не согласились с позицией налогоплательщика, исходя из того, что в силу действующего законодательства директор действует от имени организации. В данном случае директор, выплачивая работнику денежные средства, не являющиеся заработной платой и перечисляя с них НДФЛ, знал, что перечисленные в бюджет денежные средства являются излишне перечисленными, так как налогом на доходы (с заработной платы) не являются.

Следовательно, налогоплательщик в лице этого директора знал об излишнем перечислении в бюджет НДФЛ, начиная с 2012 года; на момент обращения в суд (2019 год) трёхлетний срок истек. Приговор по уголовному делу от 05.02.2018 лишь подтвердил данное обстоятельство.

При этом отклонен довод налогоплательщика о том, что ему (в лице не директора, а нового исполнительного органа - управляющей организации) стало известно об излишней уплате суммы НДФЛ с даты приговора. Суд отметил, что изменение состава лиц, уполномоченных действовать от имени юридического лица, не влияет на исчисление срока исковой давности по требованиям такого юридического лица.

(постановление АС Московского округа от 29.11.2019 по делу № А40-319141/2018,
АО "АТЭК")

Суд признал, что налогоплательщик, созданный в результате слияния двух организаций, обязан восстановить НДС при переходе на УСН после своего создания

Налогоплательщик был образован 02.04.2015 в результате реорганизации в форме слияния ООО и ЗАО. До момента реорганизации ЗАО применяло общую систему налогообложения (ОСН) и являлось плательщиком НДС, а ООО - упрощенную систему налогообложения (УСН). Вновь созданный в результате реорганизации налогоплательщик также стал применять УСН.

При слиянии налогоплательщику переданы от ЗАО основные средства и материалы. Налоговый вычет по НДС в отношении этого имущества был заявлен и получен ЗАО за соответствующие налоговые периоды в 2011-2015 годах.

Поскольку ни до, ни после реорганизации ранее принятый к вычету НДС со стороны ЗАО не был восстановлен, налоговый орган решил, что налогоплательщиком был нарушен пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в результате налогоплательщику доначислен НДС.

Возражая против доначисления, налогоплательщик указывал на то, что особенности налогообложения при реорганизации юридических лиц определены ст. 162.1 НК РФ, которая не содержит указания на наличие обязанности восстановления и уплаты в бюджет НДС правопреемником реорганизованной организации. К тому же того налогоплательщика (ЗАО), который ранее применил налоговый вычет по НДС и использовал имущество в деятельности, облагаемой НДС, уже не существует в связи с реорганизацией, а существует иное (новое) юридическое лицо, использующее имущество по своему усмотрению. При этом это новое юридическое лицо не переходило с общего режима налогообложения на УСН, а применяло данный спецрежим с момента своего создания. Сама же реорганизация была не средством достижения налоговой экономии, а способом разрешения собственником задачи по оптимизации своего бизнеса, состоящего из нескольких самостоятельных юридических лиц.

Тем не менее, суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, приняв во внимание следующие обстоятельства. Единственным собственником как налогоплательщика, так и ООО и ЗАО, является одно и то же физическое лицо. В результате реорганизации имущество ЗАО передано вновь созданному юридическому лицу, которое намеревалось использовать и использует данное имущество в необлагаемой НДС деятельности (поскольку налогоплательщик применяет УСН).

Таким образом, у вновь образованного лица возникла обязанность по восстановлению НДС реорганизованного лица в части переданного имущества, точно также, как если бы такой реорганизации не произошло, а одно и то же лицо приняло бы решение о переходе на УСН. Иное толкование приведенных норм противоречило бы сути и природе НДС, заключающихся в том, что налогом облагается добавленная стоимость на каждом этапе деятельности по производству (реализации) продукции.

В данном случае все действия (возмещение НДС, реорганизация, передача имущества взаимозависимой организации, применяющей с момента регистрации УСН) свидетельствуют о том, что реальной целью налогоплательщика являлась смена режима налогообложения с общего режима налогообложения на УСН в целях уклонения от восстановления НДС. При этом фактически имущество из владения одного лица не выбывало, используется в тех же целях, теми же лицами и в рамках тех же договоров.

Судья ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС

(отказное определение ВС РФ от 27.11.2019 по делу № А46-17753/2018,
ООО "Бенар-Авто")


ПРИМЕЧАНИЕ

Здесь не лишним будет напомнить, что для избежания подобных споров в будущем законодатель в этом году решил данный спорный вопрос в пользу бюджета на нормативном уровне, дополнив ст. 170 НК РФ пунктом 3.1 (в ред. Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

Проценты, уплаченные организацией в качестве поручителя за третье лицо, не могут быть учтены во внереализационных расходах в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

Между третьим лицом и банком был заключен кредитный договор, в обеспечение исполнения которого между налогоплательщиком и этим банком был заключен договор поручительства.

Налогоплательщик в качестве поручителя погасил задолженность третьего лица по процентам по кредиту и учел эту сумму во внереализационных расходах на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида). Налоговый орган по итогам проверки эту сумму из расходов исключил.

Суды признали правомерным исключение спорной суммы из расходов, отметив следующее. Исходя из буквального содержания и смысла пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов любого вида, уплаченные по долговым обязательствам самого налогоплательщика.

При этом производимую налогоплательщиком уплату процентов по долговым обязательствам иного лица в соответствии с договором поручительства указанные положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов налогоплательщика не относят. Задолженность по договору поручительства не может быть признана заемным обязательством (задолженностью по кредитным договорам либо по договорам займа). Взаимоотношения между поручителем и кредитором должника (банком) не являются заемными и урегулированы самостоятельным договором поручительства, который нельзя отождествлять с кредитным договором (либо договором займа).

Таким образом, затраты поручителя по погашению обязательств должника перед его кредитором не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Уплаченные налогоплательщиком в качестве поручителя за должника проценты за пользование кредитом возможно отнести к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли, но только при наличии для этого определенных условий, квалифицировав такие расходы в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (в данном случае - безнадежный долг в рамках регрессного требования поручителя к должнику), а не в соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи. При этом основания для отнесения налогоплательщиком в спорном периоде в состав внереализационных расходов применительно к пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в качестве безнадежного долга, произведенной в адрес банка уплаты по договору поручительства в подвергнутый проверке период отсутствовали.

Кроме того, произведенная в адрес банка уплата спорной суммы должна быть квалифицирована не в качестве погашения налогоплательщиком процентов за пользование кредитными ресурсами, а в качестве погашения им основного долга по договору поручительства.

(постановление 16 ААС от 02.12.2019 по делу № А25-1871/2018,
ООО "ЮгТрансСтрой")

Передача имущества в уставный капитал третьего лица не прекращает у налогоплательщика обязанность по исчислению налога на имущество, если она имеет признаки фиктивности

Налогоплательщик как один из учредителей третьего лица передал последнему в качестве вклада в уставный капитал недвижимое имущество. Третье лицо применяло УСН и не являлось плательщиком налога на имущество организаций. После получения имущества оно сразу было передано обратно налогоплательщику на условиях аренды и последний продолжил им пользоваться в том числе и в следующем году (проверяемом периоде).

По итогам выездной проверки налогоплательщику доначислен налог на имущество в отношении вышеуказанного имущества. Налоговый орган исходил из того, что в результате передачи имущества налогоплательщика в уставный капитал третьего лица функциональное назначение переданного имущества, трудовые обязанности работников, занятых в нем, не изменились. Имущество фактически продолжало использоваться налогоплательщиком и не принесло экономической выгоды третьему лицу. Имущество передано с целью избежания налогоплательщиком уплаты налога на имущество организаций в проверяемом периоде.

Суд первой инстанции признал доначисление налога на имущество неправомерным, исходя из того, что по формальным признакам плательщиком налога на спорное имущество стало третье лицо. Довод налогового органа о мнимом или притворном характере сделки основан на предположениях, и не может быть принят как обоснованный, учитывая, что передача в аренду имущества совершена в соответствии с нормами гражданского законодательства, не оспорена заинтересованными лицами, указанный факт хозяйственной жизни нашел отражение в учете как арендатора, так и арендодателя. При этом факт взаимозависимости сторон сделки не имеет правового значения в конкретных обстоятельствах, и не может являться самостоятельным основанием для вывода о получении кем либо из участников сделки необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами первой инстанции и удовлетворил жалобу налогового органа. Он исходил из того, что третье лицо имеет некоторые признаки фирмы-«однодневки», а налогоплательщик не вносил арендную плату за пользование имуществом.

Суд отметил, что несмотря на создание третьего лица, применяющего УСН, фактически не произошло каких-либо изменений в деятельности налогоплательщика, а деятельность третьего лица по предоставлению в аренду зданий и оборудования носила формальный характер; переданное в качестве неденежного вклада имущество эксплуатировалось и продолжает эксплуатироваться налогоплательщиком.

Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки не оценивалась экономическая целесообразность создания новой организации и заключения сделки по передаче имущества, а установлена направленность действий налогоплательщика и его взаимозависимых лиц на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на имущество организаций.

(постановление 20 ААС от 28.11.2019 по делу № А09-11176/2017,
ООО "ДОЦ плюс")