Уважаемые коллеги, добрый день!
В дайджесте № 134 выделяем следующие истории:

Проценты по займам, выплачиваемые израильской компании, подлежат обложению налогом у источника в России

Налогоплательщик в 2014-2016 гг. выплачивал иностранной компании (Израиль) проценты по займам. В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что с этого дохода налог не исчислялся и доначислил соответствующую сумму налога, пени и штраф.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган неверно применил положения Конвенции между РФ и Израилем от 25.04.1994 «Об избежании двойного налогообложения…», поскольку п. 1 ст. 11 Конвенции Государству Израиль предоставлено первоочередное право налогообложения процентного дохода.

По правилам этой Конвенции, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве (п. 1 ст. 11 Конвенции). Однако такие проценты могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% от валовой суммы процентов (п. 2 ст. 11 Конвенции).

Суд не согласился с налогоплательщиком, указав, что п.п. 1, 2 ст. 11 Конвенции не устанавливают очередность Израиля и России в вопросах налогообложения доходов, полученных израильской компанией на территории РФ, а регламентируют, что проценты, причитающиеся израильской компании, подлежат налогообложению, как в РФ по ставке 10 процентов, так и в Государстве Израиль. При этом механизм устранения возможного двойного налогообложения предусмотрен ст. 22 Конвенции.

К тому же эта Конвенция предусматривает возможность применения взаимосогласительной процедуры, однако в деле отсутствуют документы, подтверждающие, что израильская компания обращалась с заявлением о возбуждении такой процедуры в израильские уполномоченные органы.

Налогоплательщик сослался также на то, что все необходимые налоги за 2014-2016 гг. уже были уплачены в самом Израиле и налоговый орган мог бы удостовериться в этом, сделав соответствующие запросы в компетентные органы Израиля.

Суд отклонил и эту ссылку, указав, что: 1) представленная в аудиторских заключениях информация об уплате израильской компанией налогов за 2014-2016 гг. обезличена. Отсутствуют сведения о размере налогооблагаемой базы, процентных ставках, а также о законодательных нормах, в соответствии с которыми иностранная компания исчислила и уплатила налоги на доходы на территории государства Израиль и за рубежом. Суммы уплаченных налогов также не указаны; 2) НК РФ не обязывает российские налоговые органы делать запросы в компетентные органы Израиля. К тому же истребованные налоговым органом документы были представлены налогоплательщиком лишь в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем у налогового органа отсутствовала реальная возможность по направлению указанных запросов ввиду ограниченности временных рамок дополнительных мероприятий налогового контроля.

(решение АС Московской области от 24.10.2019 по делу № А41-18867/2019,
ООО "Элгад-ЗСИ")

Непредоставление перевозчиком льгот отдельным категориям пассажиров по причине их неутверждения не является препятствием для применения им освобождения перевозок от НДС на основании пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ

В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик (перевозчик на коммерческих маршрутах) необоснованно воспользовался освобождением от налогообложения по НДС на основании пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ (который среди прочего предусматривает предоставление отдельным категориям пассажиров льгот при проезде).

Налогоплательщик в свою очередь ссылался на то, что все условия освобождения от НДС, предусмотренные пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, им выполняются. При этом, по его мнению, предоставление льгот отдельным пассажирам не является обязательным условием освобождения от НДС, а неутверждение уполномоченным органом государственной власти льгот на коммерческих маршрутах не лишает перевозчика права на применение пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку перевозчик обязан применять только льготы, «утвержденные в установленном порядке».

Суд первой инстанции рассмотрел спор в пользу налогового органа, исходя из того, что: 1) местной администрацией были установлены лишь предельные (максимальные) перевозочные тарифы, а это не соответствует понятию «единого тарифа» (перевозчик может и снизить их); 2) налоговый орган установил отсутствие льгот на коммерческих маршрутах. Предоставление льгот является обязательным условием для применения освобождения от налогообложения. Неутверждение уполномоченными на то органами льгот является достаточным основанием для несоблюдения перевозчиком пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции и удовлетворил жалобу налогоплательщика, отметив следующее. Суд первой инстанции оставил без внимания довод налогоплательщика о необходимости буквального толкования требований НК РФ о том, что перевозчик не вправе самостоятельно устанавливать льготы, они должны быть установлены законом, а предоставляются именно утвержденные в установленном порядке льготы.

В письме Минфина России от 17.11.2009 № 03-07-07/75 указано, что в случае замены натуральных льгот на бесплатный проезд денежными выплатами отдельным категориям граждан, организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом по единым тарифам, имеют право на освобождение от налогообложения НДС, установленное пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС как определенных видов деятельности, так и отдельных категорий налогоплательщиков. Освобождение от уплаты НДС в отношении оказания услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Следовательно, освобождается именно вид деятельности - услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного).

(постановление 13 ААС от 18.09.2019 по делу № А56-14878/2019,
АО "Третий парк")

Списываемая кредиторская задолженность отражается во внереализационных доходах, включая НДС

По итогам камеральной проверки налоговый орган установил занижение суммы внереализационных доходов в размере кредиторской задолженности по двум организациям. Налогоплательщик не оспаривал решение налогового органа в части признания спорных сумм внереализационным доходом по этим контрагентам, но вместе с тем посчитал, что расчет налога, подлежащего доначислению должен осуществляться без учета сумм НДС.

С такой позицией налогоплательщика согласились суды первой и апелляционной инстанций, отметив, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев восстановления «входного» НДС. Рассматриваемая ситуация в данном перечне не поименована. Следовательно, согласно действующему законодательству, восстанавливать НДС с невостребованной кредиторской задолженности не нужно.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 подтверждено, что на основании положений абз. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету независимо от того, произведен денежный расчет по приобретенным товарам (работам, услугам) или нет. В связи с тем, что привязка к оплате отсутствует, восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, не нужно.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогового органа, указав. По его мнению, из буквального толкования данной нормы следует, что исключение из доходов сумм налогов распространяется только на налогоплательщиков – поставщиков (продавцов), тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик является покупателем.

Ссылка судов на п. 3 ст. 170 НК РФ, содержащий перечень случаев восстановления «входного» НДС и не предусматривающий обязанность восстановления налога в случае списания кредиторской задолженности, применена неправильно, поскольку в настоящем случае «спор касается состава внереализационного дохода при исчислении налога на прибыль, а не восстановления НДС, ранее использованного в качестве вычета».

Таким образом, вывод нижестоящих судов об отсутствии правовых оснований для включения суммы НДС в состав внереализационных доходов, образующих налоговую базу по налогу на прибыль, является необоснованным.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 14.10.2019 по делу № А81-597/2019,
ООО "Домостроительная компания")

Отсутствие нотариального заверения заявления участника о выходе из состава ООО влечет налоговые последствия, присущие обычной реализации имущества (передаваемого участнику в счет действительной стоимости его доли)

02.03.2017 один из участников налогоплательщика подал заявление о выходе из состава участников (из ООО). При этом данное заявление не было удостоверено нотариально. При выходе ему были переданы в счет действительной стоимости его доли (7 525 000 руб.) земельные участки на сумму 7 527 500 руб. Стоимость приобретения этих земельных участков составляла: 1 628 144 руб. Номинальная стоимость доли участника составляла 792 750 руб.

По результатам камеральной проверки декларации за 9 месяцев 2017 года налоговый орган пришел к выводу, что отчуждение земельных участков фактически не являлось выплатой доли участника, так как заявление от 02.03.2017 о выходе из ООО нотариально не заверено, надлежащим образом оформленные документы в регистрирующий орган были представлены лишь 31.01.2018.

Исходя из этого, налоговый орган доначислил налог на прибыль, определив базу для доначисления в размере 5 899 356 руб. (7 527 500 руб. – 1 628 144 руб.) как при реализации земельных участков (как прочего имущества).

Налогоплательщик же исходил из того, что, несмотря на отсутствие нотариально удостоверенного заявления о выходе из состава участников, воля его и участника была направлена именно на совершение данных действий. Кроме того, передачу земельных участков этому участнику нельзя квалифицировать как реализацию, так как отсутствует квалификация передачи земельных участков как какой-либо иной сделки.

Тем не менее, суды оставили доначисление в силе. Суд кассационной инстанции отметил, в частности, что положения п. 1 ст. 165 ГК РФ (суд по требованию исполнившей сделку стороны вправе признать сделку действительной) не применяются к решениям собраний участников хозяйственных обществ, поскольку восполнение судом отсутствующего нотариального удостоверения допускается только в случаях, указанных в данной норме. Неудостоверенное решение очного собрания участников хозяйственного общества ничтожно, как и неудостоверенное нотариусом заявление участника о выходе его из общества не может являться документом, удостоверяющим волеизъявление такого лица.

Суд также отметил, что после передачи спорных земельных участков бывшему участнику налогоплательщик фактически продолжил их использовать в своей хозяйственной деятельности, пользуясь ими на праве аренды, что позволяет ему увеличить расходную часть налога на прибыль на 2,5 млн. руб. ежемесячно.

(постановление АС Северо-Кавказского округа от 08.10.2019 по делу № А53-28470/2018,
ООО "Согрис")

Суд признал, что оплата, полученная поверенным от реализации недвижимости, является его собственным доходом, а не доходом его доверителя

Налогоплательщик, действовавший в качестве поверенного по договору поручения от 07.04.2016 с физлицом (учредителем), приобретал у третьего лица объекты недвижимости, регистрировал право собственности на них на некоторое время на себя, а затем реализовывал их третьим лицам. Работу через договор поручения он обосновывал тем, что продавец недвижимого имущества работал исключительно с юридическими лицами, а у него самого (т.е. у налогоплательщика) отсутствовали собственные денежные средства на приобретение объектов недвижимости.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что выручка от реализации объектов недвижимости является доходом самого налогоплательщика, а не его доверителя (физлица). Такой вывод был основан на том, что в договорах купли-продажи отсутствовало указание на то, что налогоплательщик действует в качестве поверенного. В связи с этим налогоплательщику был доначислен налог.

Суд первой инстанции признал доначисление налога правомерным, исходя из следующего: 1) право собственности на приобретаемые объекты недвижимости налогоплательщик регистрировал на себя, однако если он действовал в интересах доверителя, то он должен был оформить право собственности на приобретенное имущество именно на доверителя, а не в свою собственность. Иначе же управомоченным лицом, обладающим правами, связанными с возникновением, изменением и прекращением прав собственности на спорное имущество является налогоплательщик, а не доверитель 2) в договорах купли-продажи отсутствует указание на то, что налогоплательщик действует в интересах доверителя по договору поручения от 07.04.2016; 3) договоры купли-продажи на приобретение указанных объектов недвижимости были заключены 13.07.2016, а поручение на приобретение указанных объектов было дано позже, что подтверждается приложением № 2 от 01.08.2016 к договору поручения от 07.04.2016; 4) приобретенное недвижимое имущество не передавалось доверителю; 5) денежные средства от реализации этого имущества не передавались без промедления доверителю.

Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами суда первой инстанции, отметив также, что довод налогоплательщика о том, что он не располагал достаточными денежными средствами для оплаты спорных объектов недвижимости, оплата объектов недвижимости осуществлялась за счет денежных средств, внесенных доверителем на расчетный счет налогоплательщика по договору поручения, не опровергает выводы о том, что доход от сделок по отчуждению недвижимого имущества возник именно у налогоплательщика, а не у доверителя.

В итоге судами сделан вывод о том, что между налогоплательщиком и доверителем был заключен фиктивный договор поручения от 07.04.2018 в целях ухода от налогообложения.

Судья ВС РФ согласился с выводами нижестоящих судов и отказал налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС РФ.

(отказное определение ВС РФ от 25.10.2019 по делу № А03-9278/2018,
ООО "ОлРайт")

Ретроспективное признание судом права на земельный участок отсутствующим не означает изначальное отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога, учитывая наличие в ЕГРП записи о регистрации права на участок

В 2003 г. в ЕГРП была внесена запись о регистрации за налогоплательщиком права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. В 2018 г. суд по иску местной администрации признал это право отсутствующим и в мае этого же года в ЕГРП была внесена соответствующая запись.

Перед этим, в 2017 году налогоплательщик представил уточненную декларацию по земельному налогу за 2015 год, исходя из отсутствия у него обязанности по уплате налога, но налоговый орган по итогам ее проверки доначислил необходимую сумму налога.

В суде налогоплательщик указал, что поскольку его право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок было признано отсутствующим в судебном порядке, то нет и оснований для уплаты земельного налога за 2015 год. По мнению же налогового органа, налогоплательщик утратил право на уплату земельного налога только лишь с момента внесения соответствующей записи в ЕГРП, с 29.05.2018, до этого момента обязан был исчислять и уплачивать земельный налог.

Суд первой инстанции не согласился с позицией налогового органа, указав, что из буквального содержания судебного акта по земельному спору не следует, что суд принимал решение о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования налогоплательщика на спорный земельный участок, в резолютивной части судебного акта решен вопрос именно об отсутствии у налогоплательщика права на земельный участок.

Суд апелляционной инстанции отменил решение первой инстанции, сославшись на постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» о том, что обязанность уплачивать земельный налог возникает у лица с момента регистрации за ним в ЕГРП права на земельный участок и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Вышестоящие инстанции согласились с позицией суда апелляционной инстанции, то есть с позицией о том, что общество перестало быть плательщиком земельного налога только с момента принятия решения о признании его права на земельный участок отсутствующим.

При этом ВС РФ, отказывая налогоплательщику в передаче его жалобы на рассмотрение СКЭС ВС РФ, подчеркнул, что факт признания в 2018 году решением арбитражного суда по другому делу права налогоплательщика на земельный участок отсутствующим, не отменяет факт регистрации принадлежащего ему права постоянного (бессрочного) пользования в 2015 году.

(отказное определение ВС от 23.10.2019 по делу № А27-22020/2018,
ООО "Разрез Камышанский")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Суды продолжают (учитывая позицию Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54) придерживаться подхода, при котором запись в ЕГРП о наличии у лица права на земельный участок имеет приоритет перед фактическим наличием у него права на этот участок после внесения такой записи, а отпадение основания для возникновения такого права не отменяет ни факта регистрации права (внесения записи в ЕГРП), ни налоговых последствий, возникших в результате такой регистрации. В свое время подобный подход был использован в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 по делу № А56-39448/11 (применительно к ситуации, когда основанием возникновения права на земельный участок является сделка, впоследствии признанная недействительной).