Дайджест № 132
Уважаемые коллеги, добрый день!
В подборке любопытных споров № 132 обратите внимание:
1)
Первое судебное решение, в котором к статье 54.1 НК РФ применен механизм налоговой реконструкции с учетом реально понесенных налогоплательщиком затрат
2)
Безопасное уточнение уведомления об участии в иностранных организациях не работает, если предметом уточнения выступает дозаявление в нем новых компаний
3)
Суд поддержал налогоплательщика в споре о бонусах поставщикам продукции, согласованных «задним числом»
4)
Креативный подход суда к определению объекта налогообложения и налоговой базы при применении региональных льгот: реконструкция объекта образует самостоятельное новое «имущество»
И многое другое...
Международное налогообложение
Пункт 7 статьи 25.14 НК РФ не применяется, когда налогоплательщиком в уточненном уведомлении об участии в иностранных организациях отражены сведения о дополнительных организациях

Налогоплательщик 08.12.2017 представил в налоговый орган уведомление об участии в иностранных организациях, содержащее сведения в отношении трех иностранных организаций. По истечении установленного п. 3 ст. 25.14 НК РФ срока (23.03.2018) он представил уточненное уведомление об участии в иностранных организациях, согласно которому он принимает участие в 17 иностранных организациях, сведения о 14 из которых отражены им впервые.

В связи с этим он привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 129.6 НК РФ, в виде штрафа в размере 700 000 рублей (в отношении 14 организаций).

Налогоплательщик оспорил штраф в суде, указав, что им самостоятельно выявлена неполнота представленного в налоговый орган 08.12.2017 уведомления, она исправлена путем представления уточненного уведомления от 23.03.2018, поэтому с учетом абзаца 2 п. 7 ст. 25.14 НК РФ он не подлежит привлечению к налоговой ответственности; подход налогового органа противоречит конституционно-правовому смыслу указанной нормы; ни НК РФ, ни порядок предоставления уведомлений, определенный ФНС России, не ограничивают налогоплательщика в праве подать уточенное уведомление в отношении иностранных организаций, сведения о которых не предоставлялись ранее; из положений подпунктов 1-7 статьи 25.14 НК РФ и утвержденного ФНС России порядка представления уведомлений следует, что уведомление является единым документом, представление сведений об участии в иностранных организациях, сведения по которым не представлялись ранее, является уточнением ранее поданного Уведомления, НК РФ и порядок представления Уведомлений не содержат иного способа представления подобных сведений помимо представления уточненного уведомления.

По мнению налогового органа, уточненное уведомление представляется только в целях уточнения данных об организациях, сведения об участии в которых уже были представлены в налоговый орган; подход налогоплательщика является преднамеренным и направлен исключительно на избежание привлечения к ответственности за совершенное правонарушение.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, исходя из того, что НК РФ не содержит положений, позволяющих применить п. 7 ст. 25.14 НК РФ в случае, когда налогоплательщиком в уточненном уведомлении об участии в иностранных организациях отражены сведения о дополнительных организациях.

Положения п. 7 ст. 25.14 НК РФ распространяются на случаи, когда налогоплательщиком самостоятельно выявляются и уточняются сведения, которые ранее были представлены в налоговый орган в уведомлении об участии в иностранных организациях.

(постановление 9 ААС от 08.10.2019 по делу
№ А40-49647/2019,

ООО "РОСТ ИНВЕСТИЦИИ")
Общие положения налогового законодательства
Суд признал, что введение в действие ст. 54.1 НК РФ не отменяет обязанности налогового органа по установлению действительного размера налогового обязательства по налогу на прибыль при формальном документообороте

Налогоплательщик приобрел молоко у трех организаций. Налоговый орган в ходе выездной проверки установил, что налогоплательщиком умышленно создан фиктивный документооборот со спорными контрагентами. Фактически приобретение сырого молока осуществлялось непосредственно у сельхозпроизводителей (третьих лиц). В итоге налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль, хотя налоговым органом не оспаривается факт транспортировки, принятия и использования в производстве поставленного спорными контрагентами сырого молока.

По мнению налогового органа, доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, об экономической обоснованности понесенных расходов, отсутствии цели занижения налога на прибыль организаций, факте и размере понесенных расходов не имеют правового значения в силу положений статьи 54.1 НК РФ. Данная статья является законодательной новеллой и предполагает, что при отсутствии реальных отношений с заявленными контрагентами, хотя бы и при реальности движения товара от третьих лиц и реальности произведенных расходов, налогоплательщик не вправе их учесть. Налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Ранее выработанные ВАС РФ и ВС РФ правовые позиции по необоснованности налоговой выгоды и определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика не подлежат применению в связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ.

Суд согласился с налоговым органом в части претензий к вычетам по НДС, а доначисление налога на прибыль признал незаконным, исходя из следующего. Для выявления смысла ст. 54.1 НК РФ суд применяет способы толкования права: языковой, функциональный, систематический, исторический. Из наименования и содержания ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция налогового органа приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, т.е. будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

(решение АС Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019,
ООО "Кузбассконсервмолоко")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Долгожданный и правильный вариант ответа на вопрос о возможности налоговой реконструкции в свете п. 2 ст. 54.1 НК РФ, учитывая в том числе негативные разъяснения ФНС России, отрицающей возможность такой реконструкции. Данное судебное решение пока представляет собой акт суда лишь первой инстанции. Тем не менее, заслуживает внимания тот набор аргументов и выводов, который суд использовал в своем судебном акте (включая наработки общей теории права).

Попутно отметим, что в еще одном свежем решении суд первой инстанции пришел к противоположному выводу о том, что ст. 54.1 НК РФ не предусматривает возможность налоговой реконструкции. Впрочем, фабула по второму делу отличается от комментируемого (в частности, суд делает акцент именно на пункте 1 ст. 54.1 НК РФ, на подконтрольности поставщиков налогоплательщику и др. обстоятельства) (решение АС Республики Коми от 07.10.2019 по делу № А29-2793/2019).
НДС
Отсутствие в агентском договоре прямого указания на обязанность агента приобрести для принципала не только электроэнергию, но и услуги по ее передаче, не означает, что агент приобретает такие услуги для себя с правом принять НДС по ним к вычету

Налогоплательщик (агент) приобретал для принципала электроэнергию у третьего лица. При этом он приобретал у сетевой компании (ФСК ЕЭС) и услуги по передаче электрической энергии, а НДС по этим приобретенным услугам принимал к вычету.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности принятия к вычету НДС по этим услугам, так как они приобретались налогоплательщиком не для себя, а на основании агентского договора (несмотря на отсутствие прямого указания об этом в самом договоре).

Налогоплательщик, напротив, указывал на ошибочность выводов налогового органа о том, что если агент приобретал для принципала электроэнергию, то он приобретал для него и услуги по передаче электроэнергии. Данный довод противоречит положениям агентского договора, по которому агент обязуется приобретать для принципала электроэнергию и пропускать ее по своим сетям до принципала без взимания дополнительной платы.

При этом налогоплательщик не отрицал, что приобретал у ФСК ЕЭС услуги по передаче электроэнергии, но приобретал их именно для себя, хотя расходы на их оплату фактически входили в агентское вознаграждение.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суд исходил из того, что принципал сам не заключал с ФСК ЕЭС договор на услуги по передаче электроэнергии. Между тем, в соответствии с агентским договором оплата расходов Агента, связанных с исполнением им поручения Принципала, осуществляется за счет Принципала.

Таким образом, принципал должен возмещать агенту понесенные им расходы по доставке до его энергопринимающих устройств электрической энергии (мощности), так как без осуществления данных услуг по доставке невозможно приобретение электрической энергии (мощности) и ее доведение до конечного потребителя.

Приобретение электроэнергии потребителем неразрывно связано с ее доставкой до него. Без заключения с сетевой организацией договора на доставку электроэнергии исполнение договора на покупку электроэнергии не осуществляется. Поэтому принципал, отдав поручение агенту приобрести электроэнергию, фактически в соответствии с законодательством РФ поручил приобрести электроэнергию и доставить ее до своих сетей.

Таким образом, налоговые вычеты по приобретению услуг у ФСК ЕЭС по передаче той же электрической энергии в адрес принципала, приняты налогоплательщиком в нарушение положений пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в полном объеме.

(постановление АС Поволжского округа от 26.09.2019 по делу № А57-14771/2018,
АО "Северсталь-Сортовой завод Балаково")
Налог на прибыль
Частичное неиспользование лесозаготовок в текущем периоде не препятствует признанию в полном объеме в расходах этого периода арендной платы за лесные участки, размер которой зависит от изначально установленного объема использования леса

Налогоплательщик в 2014, 2015 гг. арендовал лесные участки, которые использовал для заготовки древесины. Размер арендной платы зависел от планового объема использования (вырубки) леса, устанавливаемого налогоплательщику на каждый год.

В обоих годах фактический объем использования налогоплательщиком леса оказался меньше отведенного. Несмотря на это, налогоплательщик все расходы по арендной плате за 2014-2015 годы (как за объем, заявленный в лесных декларациях, так и за недоиспользованный объем, являющийся частью стоимости заготовленной древесины – сырья для производства готовой продукции) отнес к косвенным расходам текущего налогового периода.

По мнению налогового органа, сумма арендной платы за неиспользованную лесосеку подлежит включению в состав прямых расходов того периода, когда будет осуществлено фактическое освоение недоиспользованного объема леса в каком-либо из последующих периодов. В обоснование своего вывода налоговый орган сослался на п. 2 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

При рассмотрении дела было установлено, что изменения размера арендной платы (в частности, в сторону ее уменьшения) в случае доосвоения лесосеки в последующие периоды не производится, а объем дополнительно изъятой лесопродукции включается в базу для исчисления арендной платы за период, в котором она будет заготовлена.

Спор рассмотрен в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в т.ч. земельные участки) прямо отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, арендная плата не может признаваться материальными расходами по ст. 254 НК РФ, поскольку такая ее квалификация прямо противоречит налоговому законодательству.

Правовая же квалификация спорных расходов в качестве прямых или косвенных имела бы юридическое значение только в том случае, если бы на последнее число налогового периода у налогоплательщика сформировались остатки лесопродукции, не реализованные сторонним покупателям. В таком случае, расходы в виде арендной платы, приходящейся на нереализованную лесопродукцию, подлежали бы переносу на следующий налоговый период и могли бы быть признаны в налоговом учете только в том периоде, в котором остатки лесопродукции были бы фактически реализованы третьим лицам. Однако в данном деле налогоплательщик никаких остатков нереализованной продукции на конец налогового периода не формировал (продукция реализовывалась в полном объеме). Следовательно, вся сумма арендной платы (независимо от признания этих расходов прямыми или косвенными) подлежала списанию в текущем налоговом периоде.

(постановление АС Северо-Западного округа от 24.09.2019 по делу № А26-9867/2018,
АО "Сегежский ЦБК")



Суд признал обоснованным учет в расходах изначально не согласованных бонусов, выплаченных поставщикам лесопродукции

Налогоплательщик (принципал) заключил с контрагентом агентский договор на заключение с третьими лицами сделок по закупке лесопродукции для принципала. Стороны предусмотрели возможность предоставления агентом за счет принципала бонусов поставщикам. В итоге такие бонусы были выплачены и учтены в расходах.

Налоговый орган посчитал учет в расходах этих бонусов необоснованным по нескольким причинам. 1) решение о выплате бонуса поставщикам было принято в тот момент, когда условия договоров об объемах поставки лесопродукции уже были выполнены, что подтверждает отсутствие стимулирующего характера премии; 2) у налогоплательщика как арендатора значительной площади лесных участков отсутствовали риски возможного дефицита древесного сырья; 3) получение и рост прибыли в спорном периоде были обеспечены налогоплательщиком, являющимся экспортером производимой продукции, не за счет роста объема поставки сырья и, как следствие, увеличения объема и реализации готовой продукции, а за счет роста курса валют; 4) налогоплательщик и поставщики являются взаимозависимыми; 5) спорные бонусные соглашения являются нетипичными для делового оборота, поскольку пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов отнесены премии (скидки), выплачиваемые продавцом, а не покупателем.

Налогоплательщик в качестве возражений указал на следующее. Экономический смысл уплаты бонусов заключался в том, чтобы премировать поставщиков за уже достигнутые объемы поставок, обеспечить увеличение объемов поставки древесного сырья, необходимого для производства основного вида продукции (целлюлозы и бумаги) в следующем году и исключить переориентацию поставщиков на экспортные поставки более ценного лесного сырья (пиловочника). Выплата бонусов привела к тому, что по сравнению с январем-февралем спорного периода совокупный объем поставок от спорных поставщиков за аналогичный период следующего года вырос на 16,1%. Принимая решение о выплате бонусов поставщикам лесопродукции налогоплательщик исходил из финансово-экономических условий, сложившихся в конце 2014 года, когда резкий рост валютных курсов привел к увеличению риска недопоставки лесопродукции.

Суды согласились с доводами налогоплательщика и последовательно отклонили все вышеизложенные доводы налогового органа: 1) довод налогового органа о том, что рост прибыли от продаж готовой продукции был связан исключительно с ростом валютных курсов, отклоняется, поскольку продукция налогоплательщика, экспортируемая за рубеж, изготавливается из древесного сырья, которое поставляют поставщики лесопродукции. В случае если поставщики уменьшат объемы поставки древесного сырья, налогоплательщик получит меньше дохода, невзирая на валютные курсы, изменение которых не находится под его влиянием; 2) несмотря на наличие больших участков в аренде у налогоплательщика нет своих достаточных трудовых ресурсов; 3) взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной; 4) довод о нетипичности операции по начислению бонуса покупателем в пользу продавцов является необоснованным и опровергается выводами арбитражных судов по делам № А26-5034/2017, А26-10184/2016, в которых уже рассматривался вопрос об экономической обоснованности учета для целей налогообложения бонусов, выплаченных поставщикам за достижение определенного объема поставок лесопродукции.

(постановление АС Северо-Западного округа от 24.09.2019 по делу № А26-9867/2018,
АО "Сегежский ЦБК")
Налог на имущество организаций
Налогоплательщик неправомерно применил инвестиционную льготу к работам по достройке, дооборудованию основных средств, ранее созданных в рамках инвестиционного проекта

Налогоплательщик как инвестор применил льготную налоговую ставку по налогу на имущество организаций к основным средствам, созданным в рамках инвестиционного проекта. Через год он провел работы по достройке, дооборудованию по отдельным основным средствам, относящимся к указанному проекту. Данные работы должны были увеличить стоимость этих основных средств.

К увеличению стоимости основных средств налогоплательщик тоже применил льготную налоговую ставку, что было признано инспекцией неправомерным, поскольку спорные работы проведены после истечения срока реализации инвестиционного проекта, их выполнение не подразумевалось в рамках реализации этого проекта.

Налогоплательщик же исходил из того, что увеличение стоимости того же основного средства не приводит к образованию нового основного средства; основное средство остается прежним, выполняет прежние функции, единственным изменением становится его стоимость.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суд исходил из того, что овеществленные капитальные вложения также охватываются понятием «имущество». Любое основное средство представляет собой капитальные вложения, обретшие материальное выражение, овеществленные капитальные вложения. При реконструкции (модернизации, достройке) основных средств в них осуществляются дополнительные капитальные вложения, которые также приобретают материальную форму (пристрой, смонтированное новое оборудование и т.д.). Таким образом, при реконструкции также создается имущество. Это имущество увеличивает первоначальную стоимость основного средства и подлежит обложению налогом на имущество.

(постановление АС Поволжского округа от 26.09.2019 по делу № А57-14771/2018,
АО "Северсталь-Сортовой завод Балаково")
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!