Суд признал, что территория России не является местом реализации налогоплательщиком услуг иностранным компаниям по признаку места управления данными компаниями По итогам выездной проверки за 2013-2015 гг. налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик при оказании консультационных и юридических услуг иностранным организациям в нарушение положений ст.ст. 146, 148, 154, 164 НК РФ не исчислил НДС в отношении данных услуг.
Позиция налогового органа основана на том, что местом управления иностранных организаций (заказчиков услуг) является территория России. Этот вывод подтверждается, в частности, тем что в ходе выемки документов у налогоплательщика также изъято 68 печатей различных организаций, в том числе всех спорных заказчиков услуг. Соответственно, оформление документов от имени спорных заказчиков осуществляется на территории РФ. Налогоплательщик же в свою очередь не доказал, что это были лишь дубликаты печатей, а основные печати находятся по месту нахождения компаний. Не представлено и доказательств принятия иностранными организациями решений, уполномочивающих каких-либо лиц на проставление печатей.
Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа, отклонив довод налогоплательщика о том, что что в действительности пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ помимо критерия государственной регистрации (основного), называет еще три дополнительных критерия для определения места осуществления деятельности покупателя услуг, среди которых критерий «место управления» является третьим. Ими указано, что из положений НК РФ не следует, что вывод о месте нахождения покупателя услуг на территории РФ должен быть построен не на одном критерии (место управления организации), а на совокупности всех указанных критериев, а также что какие-либо из критериев имеют приоритет над другими.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что нижестоящие суды применили закон (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), не подлежащий применению и исключил из мотивировочных частей их судебных актов выводы об управлении иностранными компаниями.
Суд отметил, что положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусматривают основной критерий для определения места осуществления деятельности покупателя услуг - место государственной регистрации, а при ее отсутствии три иных критерия (в т.ч. место управления). Местом государственной регистрации спорных иностранных компаний являются Республика Кипр и БВО. Делая вывод, что местом управления этими компаниями является территория России, суды не установили какие-либо управленческие решения, принятые на территории России (в чем именно заключалось управление иностранными компаниями с территории России, какие конкретно функции по управлению ими с территории России подтверждают это, кем осуществлялись эти функции).
Глава 21 НК РФ не раскрывает понятие «место управления организации» для целей НДС и не предусматривает, на основании каких признаков оно определяется. Поэтому, с учетом ст. 11 НК РФ применению подлежат другие нормы законодательства, исходя из которых место управления организации определяется по месту нахождения её исполнительных органов. Установлено, что местом нахождения исполнительных органов спорных компаний является территория, не связанная с РФ. Применение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ ошибочно. Но поскольку налогоплательщик не представил расшифровок оказанных услуг, позволяющих определить их содержание и однозначно отнести их к консультационным, вывод судов о том, что НДС подлежит начислению на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, является правомерным.
(постановление АС Московского округа от 11.09.2019 по делу № А40-142855/2018, ООО "Группа ОНЭКСИМ") Норма, исключающая привлечение к ответственности за нарушение срока представления уведомления об участии в иностранных организациях при подаче последнего вместе со спецдекларацией в рамках амнистии капитала, признана имеющей обратную силу Гражданин О. 21.06.2016 на основании закона от 08.06.15 "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" № 140-ФЗ, представил в налоговый орган специальную декларацию об участии с 15.05.2015 в иностранных организациях, поскольку 15.05.2015 он приобрел доли в двух иностранных организациях.
24.08.2016 гражданин подал уведомление об участии в иностранных организациях в соответствии с п. 3 ст. 25.14 НК РФ.
24.04.2018 (через два месяца после введения п. 3.1. ст. 25.14 НК РФ) налоговым органом составлен Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении, по итогам рассмотрения которого 24.07.2018 налоговым органом принято решение о привлечении гражданина О. к ответственности по п. 2 ст. 129.6 НК РФ в виде штрафа в размере 100 000 рублей.
Обжалуя решение о привлечении его к ответственности, О. указал на то, что Закон № 140-ФЗ в решении не упомянут, вопрос применения п. 3.1 ст. 25.14 и п. 2 ст. 109 НК РФ не рассматривался.
Вышестоящий налоговый орган оставил решение о привлечении О. к ответственности в силе, мотивировав это тем, что согласно п. 3 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщик обязан подать уведомление об участии в иностранной организации не позднее трех месяцев со дня начала такого участия (в данном случае, не позднее 16.08.2015), а условие об освобождении налогоплательщика от ответственности за просрочку уведомления, а именно, п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ, введено законом от 19.02.2018 № 34-ФЗ, то есть, уже после того, как срок уведомления был пропущен.
Рассматривая спор в пользу О., суд исходил из того, что согласно п. 3 ст. 5 НК РФ «Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу», в силу чего, введенный в действие 19.02.2018 п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ в полной мере распространяется на события, произошедшие до введения его в действие (поскольку обжалуемое решение принято после введения этого п. 3.1).
Суд также отметил, что один лишь факт подачи физическим лицом специальной декларации делает невозможным привлечение его к ответственности по ст. 129.6 НК РФ даже при наличии правонарушения (пропуск срока подачи уведомления). Подача же уведомления при наличии специальной декларации исключает событие правонарушения.
Поскольку О. представил как специальную декларацию, так и уведомление, событие правонарушения отсутствует. Если бы он ограничился подачей только специальной декларации, имело бы место правонарушение, от ответственности за которое О. был бы освобожден.
(решение АС г. Москвы от 04.09.2019 по делу № А40-223422/2018, ИП Осипов) ОЦЕНКА TAXOLOGY Позитивная и оригинальная трактовка положений п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ, когда данному пункту не только придается обратная сила. Причем он также не требует, чтобы специальная декларация в рамках т.н. амнистии капиталов и уведомление об участии в иностранных организациях подавались именно одновременно.
Более того, суд исходил из того, что подача специальной декларации в рамках т.н. амнистии капиталов уже сама по себе исключает привлечение декларанта к ответственности за любые налоговые нарушения, в т.ч. и за нарушение срока представления уведомления об участии в иностранных организациях (по сути дается такая трактовка пп. 3 п. 1 ст. 4 закона № 140-ФЗ, когда налогоплательщик в случае подачи спецдекларации может обойтись и без п. 3.1 ст. 25.14 НК).
Наконец, суд решил, что под действие пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (устанавливающего отдельный случай отсутствия вины в налоговом правонарушении) подпадают не только столь привычные разъяснения Минфина и ФНС России, но и сам закон № 140-ФЗ, поскольку (как отметил суд) указанный закон содержит разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (декларант освобождается от ответственности).
Таким образом, суд первой инстанции приводит более чем широкий набор любопытных доводов в пользу налогоплательщика, которые еще вполне могут стать предметом оценки вышестоящих инстанций.
