Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 119 обратите внимание на споры:

НК РФ не предусматривает возможности признания контролируемой задолженности перед российской организацией–заимодавцем по займу, поручителем по которому выступает иностранная организация, не аффилированная банку-заимодавцу

Между налогоплательщиком и российским банком были заключены кредитные договоры, поручителем по которым являлась кипрская компания, аффилированная по отношению к налогоплательщику. Сам банк при этом не являлся аффилированным лицом ни по отношению к налогоплательщику, ни по отношению к поручителю. Поручитель также размещал свои денежные средства на депозитах этого банка.

По итогам выездной проверки за 2012-2014 гг. налоговый орган исключил из расходов налогоплательщика проценты по указанным кредитным договорам в связи с признанием задолженности по ним контролируемой.

Налоговый орган указал, в частности, что: 1) Факт размещения кипрской компанией денежных средств на депозитах говорит о наличии свободных денежных средств в группе компаний (к которой принадлежит эта компания и налогоплательщик). У налогоплательщика была возможность непосредственного получения займов, минуя банк. 2) Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (входящей в ту же группу компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке. Первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах кипрской компанией, и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства налогоплательщику, т.е. фактически налогоплательщик получал денежные средства от кипрской компании, прошедшие через банк.

Суд при повторном рассмотрении данного дела (также как и первоначальном рассмотрении) признал доводы налогового органа несостоятельными, указав, что действовавшее в периоде проверки налоговое законодательство не предусматривало возможности признания контролируемой задолженности российской организации–заемщика перед российской организацией–заимодавцем по договору займа, в котором поручителем выступает иностранная организация, не аффилированная заимодавцу.

Оценка налоговым органом сделок налогоплательщика по критериям соответствия их основным принципам предпринимательской деятельности и, соответственно, выводы о заключении сделок без реальной деловой цели возможны не на основании ст. 269 НК РФ, а исключительно при наличии оснований полагать, что данные действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Вывод о том, что проценты по депозитам кипрской компании выплачены за счет уплаченных налогоплательщиком банку процентов, не основаны на фактических обстоятельствах. Данное условие не предусмотрено и не могло быть предусмотрено ни в договорах займа между налогоплательщиком и банком, ни в договорах вклада между кипрской компанией и банком. Более того, данный вывод противоречит понятиям договоров займа и вклада. Предметами данных обязательств являются обезличенные денежные средства.

(решение АС Самарской области от 24.05.2019 по делу № А55-31640/2017,
ЗАО "Самараагропромпереработка")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Несмотря на направление этого дела кассацией на новое рассмотрение, судья при повторном его рассмотрении не стала менять свою позицию. Это может быть объяснено тем, что кассация не стала, как это часто бывает, указывать именно на конкретные ошибки и/или недоработки нижестоящих судов, а, образно говоря, предложила скорее «еще раз хорошо подумать» и все взвесить относительно главного довода налогового органа о том, что включение независимого банка в цепочку отношений между кипрским поручителем-вкладчиком и налогоплательщиком было искусственным и направленным на обход правил тонкой капитализации.

Тем не менее, в общем и целом позиция суда первой инстанции не изменилась. Добавились некоторые дополнительные аргументы против доводов налогового органа о том, что последний должен был основывать свои выводы об отсутствии деловой цели у кредитной сделки на Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, а не на ст. 269 НК РФ; об обезличенном характере денежных средств (как аргументе против невозможности установления, что банк выдавал кредит именно за счет привлеченных от кипрской компании депозитов). Довод о невозможности применения в данном деле Обзора практики ВС по ст. 269 НК РФ из-за его неотносимости к делу суд решил подкрепить еще и доводом о недопустимости применения ухудшающих положений этого Обзора с обратной силой.

Достаточно ли будет этих и новых аргументов, чтобы развеять сомнения суда кассационной инстанции в наличии в данном деле «схемы», пока неизвестно. Не исключено, что такие сомнения теперь могут возникнуть и у апелляционной инстанции (которая при первом рассмотрении поддержала налогоплательщика), например, по той причине, что в решении первой инстанции так и не получил хоть какого-то ответа вопрос о необходимости привлечения банка для выдачи кредита при возможности получения налогоплательщиком заемных средств напрямую от своей группы компаний.

Суд признал неправомерной проверку налоговым органом тарифа на инкассацию на соответствие рыночному уровню, а также необоснованность использованного им метода определения рыночного тарифа

По итогам проверки налоговый орган установил, что банк (налогоплательщик) в 2015 году занизил тариф на услуги по инкассации для контрагента (клиента), по сравнению с тарифами для других клиентов и тарифом на услуги по перерасчету денежной наличности в несколько раз, что с учетом освобождения операций по перерасчету от уплаты НДС в соответствии с п.3 ст. 149 НК РФ привело к незаконному переводу выручки от облагаемой НДС операций по инкассации на необлагаемую НДС операцию по перерасчету и, как следствие, к получению необоснованной выгоды.

В связи с этим налоговый орган произвел перерасчет выручки, полученной от услуг по инкассации исходя из рыночных цен, рассчитанных на основании среднего тарифа по инкассации и пересчету, сравнив полученный результат с выручкой, исчисленной заявителем, увеличив разницу на НДС по ставке 18%.

По указанию инспекции, из анализа данных о тарифах крупнейших клиентов банка установлено, что доля вознаграждения (комиссии), выплачиваемая данными клиентами за услуги по пересчету, не превышает 50% от общей суммы вознаграждения (включая инкассацию), за исключением спорного контрагента. В отношении контрагента банк установил пониженные тарифы, которые не соответствовали общерыночным тарифам в сравнении с тарифами других клиентов банка и тарифов иных банков на услуги по инкассации. Из анализа материалов налоговой проверки была установлена убыточность операций по инкассации по договору с контрагентом.

В свою очередь, налогоплательщик указывал, в частности, на то, что: 1) при сравнении цен на инкассацию со средней рыночной стоимостью аналогичных услуг в г. Москве необходимо учитывать различие цены на спорные услуги внутри МКАД и на ней, которая соответствует средним ценам у заявителя, ПАО «Сбербанк» и иных банков; 2) при сравнении цен для определения рыночной цены необходимо учитывать особый характер оказанных услуг, объем проинкассированных денежных средств и количество пунктов инкассации, следовательно, нужно производить сравнение с ценами на услуги в сходных условиях.

Суд рассмотрел спор в пользу налогоплательщика, исходя из следующего. Контрагент и банк не являются взаимозависимыми лицами, соответственно, банк имел возможность установить индивидуальные тарифы на отдельные виды услуг, оказываемых банком, оставив при этом стандартные тарифы на другие виды операций у других клиентов. Налоговый орган не вправе был проверять цены и тарифы на услуги по инкассации на соответствие рыночным ценам и производить начисления НДС исходя из таких цен, в том числе ввиду отсутствия обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, налоговый орган неправильно применял методы определения рыночной цены. Использовалась информация о тарифах на инкассацию и пересчет денежной наличности по компаниям, не сопоставимым и не идентичным контрагенту.

Налоговые органы при проведении налоговых проверок не предъявляли претензий другим банкам в части применения соответствующих индивидуальных тарифов за инкассацию и пересчет денежной наличности по спорному контрагенту, соответственно, совершенные операции учтены указанными банками для целей налогообложения в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а применение вышеуказанных тарифов было расценено как экономически оправданное.

(решение АС г. Москвы от 23.05.2019 по делу № А40-213469/2017,
АО "БМ-Банк")

Расхождения в номере и дате акта налоговой проверки, отраженных в процедурных документах налогового органа, признаны основанием для отмены решения налогового органа, принятого по итогам налоговой проверки

По итогам камеральной проверки расчета 6-НДФЛ от 29.07.2016 налоговым органом составлен акт от 31.10.2016 № 5727, а 29.01.2018 налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного с заработной платы работников.

Налогоплательщик не оспаривал факт нарушения им сроков перечисления НДФЛ, но при обращении в суд указал на целый ряд допущенных налоговым органом процедурных нарушений при привлечении его к налоговой ответственности, в частности: акт камеральной налоговой проверки не направлялся; срок вручения акта камеральной налоговой проверки нарушен более чем на календарный год.

В материалы дела был представлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 29.01.2018 № КНП/01/5727, согласно которому 29.01.2018 должностным лицом налогового органа рассмотрен акт налоговой проверки от 20.10.2016 № 5763 в отношении налогоплательщика. Между тем, материалы дела свидетельствуют о составлении налоговым органом акта проверки от 31.10.2016 № 5727 и вменении на его основании налогоплательщику налогового правонарушения. Следовательно, поименованным выше протоколом подтверждается рассмотрение иных материалов налоговой проверки (иного акта налоговой проверки). Установлено также, что налогоплательщику был направлен акт налоговой проверки № 5727 от 29.07.2017 (номер совпадает, но дата другая). То есть доказательства направления налоговым органом налогоплательщику именно акта налоговой проверки от 31.10.2016 № 5727 отсутствуют.

Эти обстоятельства были расценены судами как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены принятого решения.

Суд кассационной инстанции согласился с такими выводами и при этом отклонил доводы кассационной жалобы налогового органа о том, что: 1) материалы налоговой проверки действительно были рассмотрены по акту налоговой проверки от 31.10.2016 № 5727, а в протоколе допущена опечатка, указана неверно ссылка на номер и дату акта; 2) налогоплательщику направлялся именно акт налоговой проверки от 31.10.2016 № 5727.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 08.05.2019 по делу № А81-5225/2018,
ООО "ЭнергоТехСервис")

Установление судом факта необоснованного завышения цены договора и взыскание налогоплательщиком суммы такого завышения со своего должностного лица в качестве ущерба (с НДС) обязывает его восстановить эту сумму НДС

Между налогоплательщиком (покупатель) и контрагентом (поставщик) в 2012 году заключен договор поставки продукции на сумму 12 356 960 руб. (в т.ч. НДС). Покупатель перечислил аванс и принял НДС с него к вычету.

Приговором суда от 01.09.2015 установлено злоупотребление коммерческим директором налогоплательщика полномочиями с целью извлечения выгоды, выразившейся в получении от поставщика денежных средств за продолжение финансово-хозяйственных взаимоотношений между названным поставщиком и покупателем в размере 4 700 000 руб., изысканных за счёт неоправданного увеличения цены вышеназванного договора поставки на сумму 9 620 173 руб.

В связи с этим в апреле 2016 решением другого суда удовлетворен гражданский иск налогоплательщика и в качестве возмещения вреда с коммерческого директора в пользу налогоплательщика взыскано 9 620 173 руб. (в том числе НДС в сумме 1 467 484 руб.).

По мнению налогового органа, указанная сумма НДС (1 467 484 руб.) должна быть восстановлена налогоплательщиком, поскольку вступившими в законную силу судебными актами установлено, что фактическая стоимость продукции по договору составила 2 736 787руб. (12 356 960 – 9 620 173), то есть необоснованно завышена цена контракта на 9 620 173 руб.( включая НДС).

По мнению налогоплательщика, основания для восстановления НДС отсутствуют. Ни приговором суда, ни последующим решением суда по гражданскому делу сделка, заключенная между налогоплательщиком и поставщиком, недействительной не признавалась. Присуждение компенсации материального ущерба, причиненного преступлением, взысканного с коммерческого директора по смыслу ст. 170 НК РФ не является возвратом авансового платежа, уплаченного по договору поставки.

Суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, указав, что поскольку в судебном порядке условие о цене товара, поставленного по договору, частично признано недействительным, следовательно, налоговый орган правомерно в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенного товара принял вышеуказанный судебный акт, на основании которого подлежит восстановлению налог на добавленную стоимость (Определение ВС РФ от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234).

(постановление 17 ААС от 15.05.2019 по делу № А50-33855/2018,
АО "Соликамский завод "Урал")



Суд признал, что премии, предоставленные продавцом покупателю исходя из объема закупленной продукции, влияли на цену товара и должны были учитываться при исчислении НДС

Между налогоплательщиком (покупатель) и взаимозависимым контрагентом в 2011 был заключен договор поставки. В 2013 году между ними заключено допсоглашение о том, что покупатель обязуется покупать у продавца продукцию не менее чем на определенную сумму и тогда получает премию в размере 11 % от стоимости (с учетом НДС) закупленной продукции за отчетный период. Сумма премии засчитывается в оплату его непогашенной задолженности, а при ее отсутствии - как оплата будущих поставок. Кроме того, продавец также предоставляет покупателю премию в зависимости от достигнутого объема закупок (с учетом НДС). По итогам 1-го и 2-го кварталов 2013 покупателю были начислены оба вышеназванных вида премии.

У продавца и покупателя была общая материнская компания, у которой продавец закупал комплектующие для изготовления готовой продукции, которую затем реализовывал через налогоплательщика (как дистрибьютора).

В связи с этим, по мнению налогового органа, налогоплательщику был заведомо известен объем планируемых поставок от продавца, а следовательно, и размер начисляемой премии, что в свою очередь, свидетельствует о том, что премия была учтена при формировании цены лекарственных препаратов. Между тем, вышеуказанные премии налогоплательщик относил в состав внереализационных доходов, НДС не облагал, ранее принятые к вычету суммы НДС не уменьшал. Однако эти премии: непосредственно связаны с поставками товаров; получены на основании документов, относящихся к договору поставки; уменьшают размер оплаты поставщику за поставленный товар, следовательно, являются формой торговых скидок, следовательно, уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов по НДС у покупателя.

Таким образом, покупатель был обязан восстановить НДС (исходя из сумм премий) и сделать это даже в отсутствие корректировочных счетов-фактур от продавца.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа, исходя из того, что предоставленные покупателю премии не влияли на цену товара, а являлись самостоятельной формой гражданско-правовых отношений между сторонами. Премии не могли влиять на цену товара, так как они исчислялись и предоставлялись по состоянию на последний день отчетного периода (квартала), то есть налогоплательщику на момент поставки и принятия к учету приобретенного товара не мог быть известен ни размер премии, ни сам факт ее получения.

Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. Он отметил, в частности, что в заключенных договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий как достижение определенного объема продаж товаров, своевременности оплаты и т.п. Таким образом, согласованные условия предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата), и установившаяся в отношениях сторон практика оформления премий не свидетельствовала об обратном.

(постановление АС Московского округа от 31.05.2019 по делу № А41-76253/2018,
ООО "КРКА ФАРМА")

Если выплата аванса приходится на последний день месяца, то выплата аванса и дата фактического получения дохода совпадают и у налогового агента возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ именно в этот день

Общество осуществляло выплату заработной платы в следующем порядке: 28 числа месяца выплачивался аванс и 14 числа следующего месяца выплачивалась оставшаяся часть заработной платы. В те месяцы, в которых 28 число являлось последним днем месяца, выплата заработной платы (аванса) производилась без удержания и перечисления в бюджет сумм НДФЛ.

Обществом было произведено исчисление сумм НДФЛ с доходов сотрудников 28.02.2014 за февраль 2014 года, что подтверждается выпиской по счетам 70 и 68, но при этом удержание и перечисление соответствующих сумм НДФЛ как налоговым агентом не производилось, хотя по мнению налогового органа оно должно было это сделать.

По мнению общества, если бы удержание и перечисление НДФЛ было произведено 28.02.2014, то оно, как налоговый агент, произвело бы уплату НДФЛ за собственный счет, а не за счет налогоплательщиков (его сотрудников) при выплате им дохода за февраль 2014 года, что прямо запрещено законом.

Суд рассмотрел спор в пользу налогового органа, исходя из того, что анализ ст.ст. 223 и 226 НК РФ свидетельствует, что если аванс выплачивается 28-го числа - в последний день месяца, дата фактического получения дохода и дата выплаты аванса совпадают, поскольку месяц уже отработан. Следовательно, у налогового агента возникают обязанности: исчислить и удержать НДФЛ с суммы аванса (пункт 4 статьи 226 НК РФ); перечислить сумму НДФЛ в бюджет. Данная позиция согласуется с позицией ВС РФ, изложенной в Определении от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804 по делу № А76-589/2015.

Обязанность общества как налогового агента по удержанию и перечислению соответствующих сумм НДФЛ в бюджет не исполнена им 28.02.2014, то есть на дату фактического получения налогоплательщиками дохода в виде выплаты аванса.

Таким образом, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ должно было быть произведено 28.02.2014 на дату фактической выплаты дохода в последний день месяца, а не при выплате оставшейся части заработной платы 14.03.2014.

(решение АС г. Москвы от 23.05.2019 по делу № А40-309353/2018,
ООО "ГАЗПРОМ ТРАНСГАЗ САМАРА")