Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 115 подборка актуальных налоговых споров:

Суд признал правомерным учет в расходах процентов по займу, полученному для приобретения акций третьего лица, несмотря на довод о завышении стоимости акций по сравнению с их рыночной ценой

Между налогоплательщиком (заемщиком) и контрагентом был заключен договор процентного займа. Проценты по нему были фактически уплачены. Заем был направлен на приобретение акций третьего лица у указанного займодавца.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком в 2014-2015 гг. в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль части затрат на уплату процентов по указанному договору займа, указывая на то, что стоимость приобретенных налогоплательщиком акций третьего лица завышена по сравнению с рыночной ценой, в связи с чем проценты, начисленные на сумму займа на соответствующую стоимость акций, признаны налоговым органом необоснованными.

Кроме того, у налогового органа было множество других претензий к сделке по приобретению акций (отсутствие деловой цели, взаимозависимость ее участников, убыточность сделки при осведомленности о размере дивидендов по акциям, отсутствие собственных средств на приобретение акций, совершение сделки не в своем интересе, а в интересах группы компаний с участием налогоплательщика).

Налогоплательщик же, в частности, указал на то, что договор купли-продажи акций и договор займа являлись контролируемыми сделками, поэтому цены по данным сделкам могла проверять только ФНС России в рамках специальных налоговых проверок и только по правилам, предусмотренным разделом V.I НК РФ.

Суды, рассматривая спор в пользу налогоплательщика, исходили из следующего. По информации официального сайта Банка России, в спорном периоде максимальное значение процентных ставок по долговым обязательствам не опускалось ниже 18,9%. Таким образом, проценты по спорному договору займа в силу прямого указания п. 1.1 ст. 269 НК РФ соответствовали диапазону рыночных цен, то есть в силу закона признавались рыночными. При соответствии ставки по договору займа диапазону рыночных цен, установленных в п. 1.1 статьи 269 НК РФ, в силу прямого указания закона налоговый орган не вправе оспаривать соответствие ставки по договору займа рыночному уровню.

Что касается самих сделок, то они имели реальный характер. Третье лицо (акции которого были приобретены) являлось крупным действующим предприятием. Объединение потенциалов налогоплательщика и третьего лица посредством приобретения пакета акций в т.ч. было направлено на получение дополнительных заказов для налогоплательщика. Польза от приобретения акций не может измеряться исключительно размером получаемых от них дивидендов.

Кроме того, налогоплательщиком представлен отчет об оценке рыночной стоимости акций, который не оспорен именно по существу. Налоговый орган представил свое экспертное заключение о стоимости акции, но при его составлении были нарушены требования законодательства об оценочной деятельности.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.03.2019 по делу № А70-8615/2018,
АО "ГМС Нефтемаш")

Суд признал существенным процедурным нарушением допущенное налоговым органом несоответствие в датах уведомления налогоплательщика о дате рассмотрения материалов проверки и даты в протоколе рассмотрения материалов, а также в самом решении по итогам проверки

Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.01.2018, согласно которому рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки должно было состояться 29 января 2018 года в 16 часов 00 минут.

Однако из содержания протокола рассмотрения материалов налоговой проверки следует, что материалы этой проверки рассмотрены 30 января 2018 года в 16 часов 00 минут. При этом налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки 30.01.2018.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения, то есть допустил нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены принятого решения.

Налоговый орган не согласился с таким выводом и обжаловал решение суда в вышестоящие инстанции. Он указывал на то, что материалы проверки рассмотрены именно 29.01.2018, а в протоколе рассмотрения материалов проверки допущена всего лишь опечатка: в указании даты совершения данного процедурного действия: вместо «29.01.2018» указано «30.01.2018». А даже если материалы проверки действительно рассмотрены 30.01.2018, то это не повлияло на правомерность принятого налоговым органом решения и не лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении обозначенных материалов, а, напротив, ему предоставлен еще один день для реализации указанного права.

Тем не менее, вышестоящие инстанции оставили решение первой инстанции в силе. Во-первых, налоговый орган всё-таки допускает возможность того, что материалы проверки были рассмотрены именно 30 января (говоря о том, что это не повлияло на правомерность решения и о том, что налогоплательщику был предоставлен дополнительный день). Кроме того, представляется сомнительным предоставление налогоплательщику дополнительного времени (один день) для представления возражений, о чем он не был извещен.

Во-вторых, в оспариваемом решении налогового органа со ссылкой на протокол рассмотрения материалов проверки от 30.01.2018 указано, что заместитель начальника налогового органа З. рассмотрел материалы налоговой проверки именно 30.01.2018.

Таким образом, налоговым органом допущено существенное нарушение порядка проведения налоговой проверки, а именно необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки ввиду неизвещения его о рассмотрении материалов проверки 30.01.2018, что является безусловным основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ.

(постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.04.2019 по делу № А81-4953/2018,
ООО "Энерготехсервис")



Заключение специалиста по результатам исследования образцов почерка признано недопустимым доказательством по делу

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесенном налоговым органом в отношении налогоплательщика, была определена, в частности, необходимость проведения почерковедческой экспертизы. Впоследствии судом установлено, что налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в действительности не были проведены экспертизы, а были получены заключения специалиста по итогам исследования образцов почерка.

Суд сразу по нескольким основаниям не согласился с доводом налогового органа о законности заключения специалиста по исследованию подписей на первичных документах.

Привлечение специалиста не позволило налогоплательщику реализовать права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении экспертизы. Исследование было проведено кандидатурой, привлеченной налоговым органом в одностороннем порядке (без учета мнения налогоплательщика), по электрографическим копиям отдельных документов, по вопросам, сформулированным налоговым органом в одностороннем порядке, в отсутствие налогоплательщика (его представителя), без предоставления возможности реализации его процессуальных прав и их гарантий.

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий (фотографирование, отбор образцов для экспертизы), которая не предполагает совершения самостоятельных процессуальных действий. Более того, Конституционный Суд РФ в Определении № 1749-О от 29.09.2016 четко разграничил пределы компетенции эксперта и специалиста.

Специалистом были нарушены методики проведения почерковедческих исследований. В соответствии с Методическим пособием для экспертов «Судебно-почерковедческая экспертиза малообъемных почерковых объектов», на которую имеется ссылка в списке использованной специалистом методической литературы, для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образов почерка и подписи, в т.ч. экспериментальные образцы, выполненные лицом специально для экспертного исследования. Однако в данном случае специалистом не исследовались экспериментальные образцы почерка упомянутых по тексту Заключений ввиду того, что ни налоговым органом, ни специалистом таковые не были получены.

В соответствии с методикой проведения судебно-почерковедческой экспертизы количество свободных образцов почерка должно быть не менее чем в 10-15 различных документах. Но в данном случае в качестве свободных образцов была получена только 1 копия подписи по каждому контрагенту. Такое количество было недостаточным для проведения почерковедческого исследования.

Следовательно, проведенное исследование не может быть признано надлежащим доказательством. Данный вывод соответствует позиции Верховного суда, изложенной в Определении от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»).

(постановление 9 ААС по делу № А40-196923/2017,
ООО "ВСП Комфорт")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Вопрос о соотношении заключения специалиста и заключения эксперта несколько реже возникает в судебной практике, чем, например, вопрос об обязательности соблюдения экспертом различных методических рекомендаций (в частности, о минимальном количестве образцов почерка для исследования). Тем не менее, суды уделяют внимание и ему, решая либо в пользу налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 24.08.2018 по делу № А40-105759/2017), либо высказывая суждение о том, что действующим законодательством не запрещено, например, проведение исследования образцов почерка специалистами в рамках ст. 96 НК РФ.

Гораздо чаще в последнее время в судебных актах встречаются споры о том, являются ли для эксперта обязательными различные методические рекомендации. Рассматриваемое постановление еще раз напомнило о наличии позиции СКЭС ВС по этому вопросу, изложенной в деле № А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ»). Тем не менее, в практике возобладал подход о том, что вопрос о достаточности и пригодности образцов почерка эксперт целиком решает самостоятельно (по своему усмотрению). Показательным здесь является постановление АС Московского округа от 19.11.2018 по делу № А40-14602/2018 (ООО «Америа Русс»), где кассация, в отличие от нижестоящих судов, фактически согласилась с налоговым органом в том, что никакими методическими рекомендациями эксперт не может и не должен быть связан.

На основании ст. 54.1 НК РФ вычет НДС признан неправомерным, поскольку контрагент в действительности не являлся исполнителем услуг

Налогоплательщик 28.08.2017 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2017, в которой исчислил налог к уплате в бюджет в сумме 2 141 980 руб.

По итогам проверки этой декларации налоговый орган доначислил ему НДС в сумме 6 864 383 руб. Основанием послужили выводы о неправомерном уменьшении налогоплательщиком исчисленного НДС на суммы вычетов по документам на приобретение у контрагента услуг по размещению рекламных материалов в средствах массовой информации.

При рассмотрении дела установлено, что в 2016 году налогоплательщик заключил с контрагентом (исполнителем) договор на оказание услуг по размещению рекламных материалов. Исполнитель должен был предоставить Заказчику эфирную справку в течение 20 рабочих дней после размещения рекламного ролика, а также акт приема-передачи оказанных услуг и счет-фактуру ежемесячно в последний день месяца. На основании этих счетов-фактур и был принят к вычету НДС в спорной сумме.

Налоговый орган установил, что контрагент не является исполнителем услуг (сведения представлены в ходе камеральной налоговой проверки декларации налогоплательщика по НДС за 4 квартал 2016 года). Для исполнения своих обязательств он привлекал контрагента 2-го звена, который в свою очередь привлекал контрагента 3-го звена. При этом у них отсутствуют материальные и трудовые ресурсы, экономически необходимые для выполнения работ.

Поскольку на основании представленных документов (графики подтвержденных выходов рекламы во 2 квартале 2017 года), рекламные материалы налогоплательщика размещались на ТВ-каналах еще одной организацией, у последней также были истребованы документы и проведен допрос главного бухгалтера. Установлено, что эта организация отношения к налогоплательщику не имеет. Из анализа информационных ресурсов (в т.ч. ПК «АСК НДС-2») не установлены медиа-компании, которые реально осуществляли трансляцию рекламных роликов по TВ (в т.ч. «Первый канал» и «Россия-1»). Реклама налогоплательщика в сети Интернет не найдена.

Установлено также, что рекламные материалы не соответствуют требованиям Федерального закона от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе». Из МВД в налоговый орган поступило письмо о том, что все денежные операции по расчетным счетам контрагента имеют транзитный характер, в дальнейшем все денежные средства перечисляются на счета фиктивных организаций, а выгодоприобретателем является в том числе налогоплательщик.

Таким образом, услуги по размещению рекламного материала налогоплательщику не оказывались. Действия налогоплательщика направлены исключительно на получение вычетов по НДС при формальном отражении контрагентом сумм налога по несовершенным операциям. Источник суммы возмещения НДС по этому контрагенту в бюджете не сформирован. К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, относятся, в том числе, нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). Ссылки налогоплательщика на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 отклонены, поскольку выводы налогового органа основаны на ст. 54.1 НК РФ.

(решение АС г. Москвы от 16.04.2019 по делу № А40-28376/2019,
АО "Мединторг")

Суд признал неправомерным учет расходов продавца на приобретение акций при их последующей продаже незадолго до присоединения к налогоплательщику

В 2014 году между двумя взаимозависимыми организациями, впоследствии присоединенными к налогоплательщику, был заключен договор купли-продажи акций ремонтных организаций. В результате реализации акций в адрес покупателя по ценам, которые были значительно ниже цен приобретения, у продавца образовался убыток в размере около 1,8 млрд. руб. Рыночная стоимость акции при их реализации определялась экспертной организацией, привлеченной покупателем.

По итогам проверки налоговый орган установил, что в нарушение ст.ст. 277, 280, 252 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов за 2014 год затраты на приобретение акций ремонтных организаций в сумме более 2 млрд. руб.

Такой вывод сделан на основании того, что заключение договора купли-продажи акций между продавцом и покупателем за два месяца до официального решения о реорганизации в форме присоединения их к налогоплательщику не имело разумной экономической цели, а было направлено на отражение убытка в налоговом учете, учитывая положения п. 3 ст. 277 НК РФ, согласно которым при реорганизации организаций, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Налогоплательщик указал, что целесообразность сделки заключалась в упрощении корпоративных процедур при реорганизации. Сделка осуществлялась в рамках проекта по консолидации крупнейших генерирующих, энергосбытовых и ремонтно-сервисных активов, обеспечивающих тепло и энергоснабжение в 16 регионах РФ. Приобретение акций позволило значительно упростить процесс реорганизации, снизить временные и трудозатраты, а также сократить материальные издержки, связанные с необходимостью проведения общих собраний акционеров, выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций и т.д., а также снизить риски и гарантировать непрерывность процесса участия в торгах на ОРЭМ и бесперебойность подачи тепла и электроэнергии в регионах присутствия компаний, входящих в холдинг.

Тем не менее, суды рассмотрели спор в пользу налогового органа, сделав вывод о направленности сделки на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом учтено заключение специалиста, в котором указано, что приобретение акций не позволяет сократить материальные издержки, связанные с необходимостью выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций, не позволяет оптимизировать затраты по консолидации генерирующих, энергосбытовых и ремонтно-сервисных активов, снизить временные трудозатраты, связанные с необходимостью проведения общих собраний акционеров, выкупа акций, регистрации дополнительных эмиссий акций.

По мнению суда, выводы, изложенные в заключении специалиста, в совокупности с иными обстоятельствами, установленными в ходе выездной налоговой проверки, подтверждают обоснованность выводов налогового органа, а доводы налогоплательщика об обратном подлежат отклонению.

(постановление 9 ААС от 01.04.2019 по делу № А40-191466/2017,
ПАО "Т Плюс")



Необнаружение налоговым органом в ходе предыдущей выездной проверки неправомерного несписания кредиторской задолженности в доходы по одному из предусмотренных оснований не исключает доначисления налога в ходе следующей выездной проверки при обнаружении несписания этой задолженности по другому основанию

В 2009 году у налогоплательщика перед контрагентом возникла кредиторская задолженность, в связи с чем в дальнейшем у него возникла обязанность в 2012 году включить во внереализационные доходы спорную задолженность из-за истечения установленного законом трехгодичного срока исковой давности. Однако этого сделано не было, а в 2016 году кредитор был ликвидирован.

Проведенная в отношении налогоплательщика выездная проверка за 2011-2013 гг. не выявила факт невключения им спорной кредиторской задолженности во внереализационные доходы 2012 года. Однако при последующей выездной проверке (за 2014-2016 гг.) налоговый орган обнаружил, что налогоплательщик неправомерно не включил в доходы эту кредиторскую задолженность в связи с ликвидацией кредитора. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2016 год.

Налогоплательщик возражал против доначисления налога, указав, что срок списания кредиторской задолженности истек в 2012, 2013 гг. (при истечении исковой давности), то есть в периодах, не охваченных настоящей выездной проверкой, а предыдущая выездная проверка не выявила неправомерного несписания задолженности.

Тем не менее, суды признали доначисление налога на прибыль правомерным. Как следует из материалов выездной проверки за период 2011-2013 гг., истечение срока исковой давности и связанные с ним обстоятельства не были предметом налоговой проверки, поскольку в документах бухгалтерского учета налогоплательщика спорная кредиторская задолженность не была отражена (подтверждается актами инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами за 2012 и 2013 годы).

Неотражение налогоплательщиком спорной кредиторской задолженности в документах бухгалтерского учета в 2012 году не отрицает желание должника вернуть кредитору данную задолженность и за пределами срока исковой давности, но нивелируется ликвидацией кредитора в 2016 году. Иное свидетельствовало бы о наличии в бездействии налогоплательщика умысла, направленного на недобросовестное скрытие реальных налоговых обязательств.

Кроме того, доначисление спорной суммы налога на прибыль не повлекло нарушение прав налогоплательщика, поскольку не установлены обстоятельства, свидетельствующие об определении необоснованных налоговых обязательств, а также повторном учете одной и той же суммы.

(постановление АС Уральского округа от 16.04.2019 по делу № А76-12919/2018,
ООО "Системы Север-Юг")