Уважаемые коллеги, добрый день!
В нашем дайджесте № 106 обращаем внимание на следующие споры:

Суд признал, что при совершении сделки с взаимозависимым представительством иностранной организации, расположенной в офшоре, лимит доходов для признания ее контролируемой должен определяться как по сделкам, указанным в подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

Между налогоплательщиком и представительством иностранной организации (о. Мэн) в 2015 году был заключен контракт на поставку лесоматериалов. Со стороны налогоплательщика контракт был подписан генеральным директором, который одновременно являлся генеральным директором указанного представительства. Сумма доходов по контракту в 2016 году составила 42,9 млн.руб.

Налоговый орган, ссылаясь на подп. 8 п. 2 ст. 105.1, п. 1 ст. 105.14 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик и представительство являются взаимозависимыми лицами, а сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам. И поскольку налогоплательщик не отразил спорный контракт в уведомлении о контролируемых сделках, то он правомерно был привлечен к ответственности по ст. 129.4 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, в данном случае взаимозависимость его и представительства основана на подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (при этом о. Мэн входит в утвержденный Минфином список офшоров). При этом, такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. (в то время как в 2016 году этот лимит превышен не был). Кроме того, имеется также письмо Минфина РФ от 17.02.2017 № 03-12-11/1/9340 (сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень офшоров, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Суды согласились с позицией налогоплательщика, отклонив при этом довод налогового органа о том, что разъяснения Минфина РФ не должны приниматься во внимание, поскольку приведенное письмо не носит обязательного характера для их исполнения налоговым органом. Суды также напомнили, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение письменных разъяснений Минфина исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.

(постановление 13 ААС от 28.12.2018 по делу № А26-4595/2018,
АО "КЛПХ")


ОЦЕНКА TAXOLOGY

Несмотря на то, что две инстанции приняли судебные акты по этому делу в пользу налогоплательщика, дальнейшая его судьба (в случае подачи налоговым органом кассационных жалоб) выглядит не столь безоблачной. Суды здесь, пожалуй, слишком увлеклись упомянутым письмом Минфина РФ от 17.02.2017, упуская из виду, что центральным вопросом в данном деле является вопрос о соотношении взаимозависимости, устанавливаемой на основании п. 2 ст. 105.1 НК РФ, и взаимозависимости, презюмируемой в силу подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Вероятно, суды по умолчанию исходили из того, что взаимозависимость, установленная в силу подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, носит специальный характер. Но вполне возможен и другой подход – данный критерий взаимозависимости имеет не специальный, а субсидиарный характер и применяется только тогда, когда нет оснований для признания двух лиц взаимозависимыми по п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Вместе с тем? упомянутое письмо Минфина РФ касается скорее не данного вопроса, а того, можно ли приравнивать представительство иностранной организации к головной организации для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. То есть в случае признания судом субсидиарного характера взаимозависимости ссылка на него может не помочь налогоплательщику при обосновании отсутствия вины в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.



Отнесение сделки к числу контролируемых не препятствует территориальному налоговому органу определить размер необоснованной налоговой выгоды по ней, исходя из цены сделки последнего звена цепочки

Налогоплательщик в 2012-2014 гг. реализовывал продукцию в адрес конечного взаимозависимого покупателя путем использования многозвенной цепочки контрагентов (перепродавцов, посредников).

По мнению налогового органа, целью использования данных организаций-посредников являлось занижение доходов налогоплательщика от реализации произведенной продукции, а также искусственное наращивание стоимости и завышение расходов конечного покупателя.

За реальную стоимость реализации товара взаимозависимому лицу налоговым органом принята цена товара, указанная в накладных от последнего перепродавца в адрес конечного покупателя (цена сделки в последнем звене цепочки). Соответственно, размер налоговой выгоды налогоплательщика рассчитан налоговым органом как разница в ценах по накладным от налогоплательщика в адрес контрагентов первого звена и накладным от последнего перепродавца в адрес конечного покупателя. Таким образом, налоговым органом осуществлен расчет дохода, который налогоплательщик должен был получить при реализации товара напрямую конечному покупателю без использования фирм-посредников.

В суде первой инстанции налогоплательщик возражал против доначисления налога, указывая, в частности, на то, что примененный налоговым органом метод доначисления дохода по цене последующей реализации не соответствует положениям раздела V.1 НК РФ. Он также указал на отсутствие у территориальных налоговых органов полномочий на проверку уровня цен по контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами.

При рассмотрении дела установлено, что сделки между налогоплательщиком и конечным покупателем (в том числе в части использования организаций-посредников первого звена) в 2012, 2013 годах с учетом суммового лимита дохода относились к контролируемым сделкам (при этом по ним подавались уведомления о КС), а в 2014 году – не относились.

В связи с этим суд согласился с доначислениями за 2014 год на основе цены сделки последнего звена, но не согласился с доначислениями за 2012, 2013 гг., исходя из того, что территориальный налоговый орган вышел за пределы предоставленных ему полномочий, произведя корректировку цен в проверяемых налоговых периодах по контролируемым сделкам налогоплательщика с взаимозависимым лицом. В этом случае ФНС России вправе оценивать необоснованность налоговой выгоды у продавца и покупателя в связи с применением ими завышенной или заниженной цены по сделке.

Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов о незаконности доначислений за 2012, 2013 гг., отменил их судебные акты и направил дело на новое рассмотрение. По его мнению, в данном случае налоговым органом не проводился контроль соответствия рыночным ценам цен, примененных в контролируемых сделках, а устанавливалась совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованности действий взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку налоговым органом по результатам выездной проверки установлен конечный покупатель продукции и цена приобретения им товара, он правомерно установил размер налоговой выгоды путем определения разницы в ценах по сделке первого звена и сделке последнего звена цепочки.

(постановление АС Северо-Западного округа от 14.12.2018 по делу № А21-133/2018,
ООО "Вичюнай-Русь")

При обращении в суд с заявлением о возврате переплаты по налогу по истечении 3 лет с даты ее образования из-за того, что ранее налогоплательщик не мог узнать о ее возникновении, такой возврат осуществляется в любом случае только за последние 3 года, предшествовавшие обращению за возвратом в налоговый орган

В период с 2011 по 2014 гг. налогоплательщик уплачивал земельный налог по муниципальному земельному участку. Но 13.09.2016 из судебного акта по другому делу стало известно, что он не должен был его уплачивать (а должен уплатить неосновательное обогащение за пользование земельным участком без оформления арендных отношений).

По мнению налогоплательщика, в этот момент (13.09.2016) он узнал о наличии у него переплаты по земельному налогу за 2011-2014 гг. и исходя из того, что у него имеется 3 года на возврат переплаты, исчисляемых с 13.09.2016, подал в феврале 2018 г. уточненные декларации к уменьшению, а 19 марта этого же года – заявление о возврате переплаты. Налоговый орган отказал в возврате переплаты со ссылкой на истечение 3-летнего срока.

Тем не менее, суд первой инстанции возвратил налогоплательщику переплату, ссылаясь на известное определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О о том, что ст. 78 НК РФ не препятствует в случае пропуска указанного в ней срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил жалобу налогового органа. Суд указал, что поскольку с заявлением в налоговый орган о возврате налогоплательщик обратился 19.03.2018, то на основании указанного заявления налогоплательщику мог быть произведен возврат или зачет суммы переплаты по земельному налогу, возникшей из платежей за период с 19.03.2015 по 19.03.2018. А последний из спорных платежей налогоплательщик произвел 21.01.2015 (за 4 квартал 2014 года).

Поскольку статья 78 НК РФ определяет правила возврата излишне уплаченных сумм налога только по письменному заявлению налогоплательщика, подданному в течении трех лет с момента уплаты в качестве налога излишней суммы, следовательно, спорная переплата возникла в результате платежей, произведенных в период, находящийся за пределами трехлетнего срока, предшествующего дате подачи в налоговый орган заявления о возврате налога, в связи с чем правовые основания для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований отсутствуют.

Апелляционный суд также сослался на то, что аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда СЗО от 25.11.2016 по делу № А56-93215/2015.

(постановление 13 ААС от 25.12.2018 по делу № А56-81436/2018,
ОАО "АТП-39")



Неподтверждение реальности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с субподрядчиком является основанием для применения ст. 54.1 НК РФ (по налогам, доначисленным по «новым» выездным проверкам)

В отношении налогоплательщика было вынесено решение от 12.09.2017 (то есть после вступления в силу Закона № 163-ФЗ) о назначении выездной проверки. По итогам проверки доначислены НДС и налог на прибыль, основанием для их доначисления стали выводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика (подрядчика) с субподрядчиком.

По мнению налогового органа, субподрядчик не располагает квалифицированным персоналом, необходимым для выполнения заявленных работ оборудованием, транспортными средствами, свидетельствами о допуске к определенным видам работ. Кроме того, налогоплательщик не согласовывал с заказчиками привлечение для выполнения работ этого субподрядчика.

Оценив всю совокупность доказательств по делу, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не подтвержден факт выполнения строительно-монтажных работ на объектах заказчиков силами спорного субподрядчика. В силу отсутствия необходимых материальных и трудовых ресурсов, технических и производственных мощностей он не мог выполнить эти работы. При этом сам налогоплательщик располагал и трудовыми ресурсами, и транспортными средствами, и необходимым оборудованием, что позволяло выполнить указанные работы без привлечения субподрядной организации.

Доказательств разумности экономических или иных причин привлечения данного субподрядчика для выполнения работ на объектах заказчиков налогоплательщиком не представлено. Более того, у налогоплательщика имелись иные контрагенты, привлечённые в качестве субподрядчиков, не имеющие признаков «проблемных».

В рассматриваемом случае не подтверждение реальности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с субподрядчиком свидетельствует об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в связи с чем суд считает, что налоговый орган обоснованно применил положения ст. 54.1 НК РФ.

Суд также отметил, что положения ст. 54.1 НК РФ по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам. Являясь законодательной новеллой, нормы ст. 54.1 НК РФ не могут быть нивелированы или же истолкованы на основании ранее сформированной арбитражной судебной практики, трактующей вопросы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Нормы рассматриваемой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.

(решение АС Иркутской области от 24.01.2019 по делу № А19-28073/2018,
ООО "Руслан-11")


ПРИМЕЧАНИЕ:

Дело хотя и имеет довольно типичную фабулу, но примечателено, во-первых, тем, что суд прямо указал в тексте решения, что оно касается применения ст. 54.1 НК РФ именно к т.н. «новой» выездной проверке (т.е. назначенной после вступления в силу известного Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ). Ранее на применение этой нормы указывалось и в трех краснодарских взаимосвязанных делах (А32-16300/2018, А32-16237/2018, А32-16243/2018), но без указания в тексте судебных актов даты назначения выездной проверки).

Во-вторых, суд не просто механически применяет, а пытается дать некоторое толкование этой норме, делая акцент, например, на ее новизне по отношению к старой практике по ННВ (в отличие от некоторых судов, считающих, что в данной норме, формально хотя и являющейся новеллой, по сути нет ничего нового, во всяком случае, что она не улучшает и не ухудшает положение налогоплательщиков - постановление АС Уральского округа от 15.01.2018 по делу № А50-10371/2017). При этом суд избегает ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ № 53, хотя при этом приводит ссылки на другие акты ВАС РФ.

Сохранение за налогоплательщиком права собственности на результат НИОКР с последующей сдачей его в аренду третьему лицу не отменяет того факта, что материалы для производства работ изначально приобретались им именно для выполнения НИОКР как необлагаемой НДС операции

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно применил налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам, предъявленным при закупке автозапчастей (материалов) для производства (модернизации) одноковшового войскового экскаватора для оборонной промышленности (создание опытного образца). Он выполнял НИОКР, которые не подлежат налогообложению НДС в силу подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, неправомерно заявил вычеты по товарам, приобретенным для осуществления данных работ.

По мнению налогоплательщика, безвозмездное выполнение им работ по модернизации экскаватора в рамках исполнения совместного с Минобороны РФ решения, само по себе реализацией по смыслу ст.ст. 39, 146 НК РФ не является, а лишь направлено на осуществлению операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. По окончании работ экскаватор остался в собственности налогоплательщика, от Минобороны получено согласие на сдачу экскаватора в аренду третьему лицу (т.е. на осуществление операции, облагаемой НДС).

При рассмотрении дела установлено, что налогоплательщик на основании совместного с Минобороны решения обязался за счет собственных средств выполнить работу по модернизации экскаватора, изготовить один образец данного экскаватора, провести лабораторные и пробеговые испытания, а Управление начальника инженерных войск Вооруженных Сил РФ - организовать военно-научное сопровождение данной работы.

При этом предусмотрено, что права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе выполнения работы (документацию и изделия, содержащие сведения о результатах интеллектуальной собственности) принадлежат РФ, от лица которой выступает Минобороны РФ. Заказчику (Минобороны) после выполнения работ передается один полный комплект учтенных дубликатов рабочей, конструкторской и эксплуатационной документации.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суды учли, что налогоплательщик в данном случае изготовил образец изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании. Изначально не предполагалось наделение налогоплательщика правом собственности на полученный образец. Даже если экскаватор и планируется сдать в аренду третьему лицу, то фактически приобретенные материалы (услуги), по которым налогоплательщик претендует на налоговый вычет по НДС, были использованы им именно для выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, т.е. в операциях, которые не подлежат обложению НДС.

Налогоплательщик не представил доказательств, определенно указывающих на то, что конечной целью создания опытного образца экскаватора являлось осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС.

(постановление АС Северо-Западного округа от 25.12.2018 по делу № А66-11467/2017,
ОАО "Тверской экскаватор")



Обратная реализация товара иностранному продавцу обязывает покупателя восстановить ранее принятый к вычету таможенный НДС, если такая реализация в действительности является возвратом продавцу некачественного товара

Налогоплательщик приобрел у иностранной компании инструмент, ввез его на территорию РФ в режиме импорта, уплатил таможенный НДС и принял его к вычету. Данный инструмент был перепродан российскому покупателю.

После того как этому российскому покупателю инструмент не подошел из-за частичного несоответствия по размеру, иностранный поставщик, извиняясь за сложившуюся ситуацию, выразил согласие на принятие обратно этого товара с возвратом денежных средств. В итоге данный товар на основании соглашения был вывезен поставщику в режиме экспорта.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что спорная операция является возвратом товара, не подошедшего по параметрам заказчика, а не реализацией товара. Налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС.

Суды согласились с позицией налогового органа, исходя из того, что операция по возврату товара иностранному поставщику не является объектом налогообложения по НДС. Сумма НДС, ранее предъявленная к вычету при ввозе товара на территорию РФ, подлежит восстановлению, так как товар, вывозимый с территории РФ в связи с возвратом иностранному поставщику по причине ненадлежащего качества, не используется в операциях, облагаемых НДС; суммы налога, уплаченные таможенным органам при ввозе товара и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

Суды отклонили довод налогоплательщика о поставке товара, соответствующего качеству и ассортименту, который не подошёл покупателю по отдельным параметрам, так как покупателя не устроили именно качественные характеристики данного товара, что указывает, в свою очередь, на ненадлежащее качество данного товара.

При этом в данном случае фактически был осуществлен именно возврат товара вне зависимости от его вывоза в режиме экспорта. Неправильное применение налогоплательщиком таможенной процедуры не может являться основанием для освобождения от обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС.

(постановление АС Поволжского округа от 24.12.2018 по делу № А65-7477/2018,
ООО "Амадеус-Трейд")