Недостаточность образцов подписей, представленных для почерковедческой экспертизы в ходе выездной проверки, не является основанием для признания соответствующего заключения эксперта недопустимым доказательством
В ходе выездной проверки налоговый орган получил заключение эксперта, содержащее вывод о том, что подписи от имени руководителя контрагента налогоплательщика в представленных на экспертизу 11 счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, выполнены не этим руководителем, а другим лицом.
Это заключение было представлено в суд, который признал его ненадлежащим доказательством, указав, что в нарушение Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и методики проведения судебно-почерковедческих экспертиз эксперт проводил исследования с наличием только условно-свободных и экспериментальных образцов подписи лица, в то время как для таких исследований необходимо не менее 10 образцов каждого вида, в том числе свободных образцов, относящихся к периоду подписания представленных на экспертизу документов, в том числе, принимая во внимание, что после подписания указанных документов прошло от 2 до 3 лет.
Дополнительный сравнительный материал (образцы подписей) эксперт не запросил, несмотря на то, что имел возможность совершить указанные действия, либо в силу п. 5 ст. 95 НК РФ отказаться от дачи экспертного заключения ввиду недостаточности предоставленных для этого материалов.
При этом вышеназванный руководитель контрагента в своих свидетельских показаниях подтвердил как взаимоотношения контрагента с налогоплательщиком в рамках исполнения обязательств по договору и их реальность, так и факт подписания им лично всех документов, подписанных от его имени.
Суд кассационной инстанции отменил принятые в пользу налогоплательщика акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав, в частности, что 1) вопрос о достаточности образцов подписей относится к компетенции лица, проводящего экспертизу; 2) суд первой инстанции, отклоняя представленное налоговым органом экспертное заключение, не предложил сторонам рассмотреть вопрос о проведении судебной почерковедческой экспертизы.
(постановление АС Московского округа от 19.11.2018 по делу № А40-14602/2018, ООО "Америа Русс") ОЦЕНКА TAXOLOGY Как известно, в
Определении СКЭС ВС от 06.02.2017 по делу №
А40-120736/2015 (ПАО «СИТИ») обращалось внимание на то, что суды признали недопустимыми доказательствами представленные налоговым органом экспертные заключения из-за недостаточности экспертных образцов. А в другом
Определении СКЭС ВС (от 01.02.2016 по делу №
А32-2277/2015, ООО «Аквапарк») коллегия поддержала суды первой и апелляционной инстанций, которые отказали налоговому органу в удовлетворении его ходатайства о проведении судебной экспертизы, указав, что оно заявлено в целях устранения недостатков налоговой проверки, что в силу ряда положений АПК не может быть признано допустимым.
Как видим, в рассматриваемом постановлении АС МО придерживается несколько иных взглядов (с которыми, возможно, в будущем может не согласиться ВС РФ, если дело дойдет до высшей судебной инстанции), которые можно свести к тому, что: 1) эксперт сам решает сколько образцов подписей ему необходимо); 2) даже если судом и выявлены какие-то недостатки/дефекты при проведении экспертизы налоговым органом, то эти недостатки не только могут быть устранены путем проведения судебной экспертизы, но и суд сам должен проявить инициативу в этом направлении, предложив сторонам (т.е. и налоговому органу) заявить ходатайство о проведении такой экспертизы.
Нелишне также напомнить о том, что кассационная инстанция ограничена в своих полномочиях по переоценке доказательств, поэтому здесь возникают вопросы к реализации таких полномочий судом в данном деле (к слову, тот же ВС РФ уже неоднократно отменял кассационные постановления именно на данном основании, как, например, в упомянутом выше деле ПАО «СИТИ»).
Сумма, уплаченная третьим лицом в феврале 2016 г. в счет возмещения ущерба, причиненного неуплатой налога налогоплательщиком, не может быть признана суммой излишне взысканного налога, если заявление о ее возврате подано в период действия п. 13.1 ст. 78 НК РФ В отношении налогоплательщика была проведена выездная проверка за 2010-2011 гг., по итогам которой в 2014 году ему доначислены недоимки, пени, штрафы. Впоследствии в 2017 году решение о доначислении было признано судом недействительным в полном объеме.
Между тем, в 2015 в отношении руководства налогоплательщика было возбуждено уголовное дело, в рамках которого также было установлен факт неуплаты налогоплательщиком в 2010, 2011 гг. налогов (хотя и в меньшем размере, чем это было установлено налоговым органом).
В феврале 2016 году третье лицо полностью погасило ущерб, причиненный неуплатой спорной суммы налога, после чего уголовное дело было прекращено.
В январе 2018 года налогоплательщик обратился с заявлением о возврате излишне взысканной суммы налога в размере суммы возмещенного ущерба, но налоговый орган отказал ему в этом со ссылкой на п. 13.1 ст. 78 НК РФ, предусматривающей, что суммы, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе РФ в результате преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 - 199.2 УК РФ, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, не подлежат.
Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, исходя из того, что поскольку решение налогового органа о налоговых доначислениях было признано недействительным, то никакого ущерба бюджетной системе РФ не возникло, а сумма, уплаченная третьим лицом в качестве возмещения ущерба не может считаться таковой.
Суд апелляционной инстанции (с которым согласилась и кассация) отменил решение суда первой инстанции, указав, что в силу положений ст. 45 НК РФ в редакции, действовавшей в момент уплаты денежных средств третьим лицом - 09.02.2016, данная сумма не могла быть принята налоговым органом как исполнение обязанностей налогоплательщика.
Кроме того, в рамках уголовного дела основанием для определения наличия в действиях руководства налогоплательщика ущерба являлся результат самостоятельного следственного действия – экономической судебной экспертизы, определившей размер ущерба, причиненного бюджету действиями подозреваемого. Доначисления, произведенные налоговым органом, к определению размера ущерба по уголовному делу отношения не имели.
С учетом того, что заявление о возврате излишне взысканной суммы подано налогоплательщиком 18.01.2018, в рассматриваемом деле подлежит применению вышеназванный п. 13.1 ст. 78 НК РФ. Довод налогоплательщика о ее неприменимости к рассматриваемым правоотношениям в силу положений п. 2 ст. 5 НК РФ является ошибочным.
Таким образом, спорная сумма не является излишне взысканной и подлежащей возврату из бюджета.
(постановление АС Центрального округа от 20.11.2018 по делу № А14-16980/2017, ООО "Донако-ТрансКрат") ПРИМЕЧАНИЕ Помимо тезиса, вынесенного в заголовок, стоит обратить и внимание на сформулированный судом апелляционной инстанции достаточно спорный и требующий детального многоаспектного анализа тезис о том, что признание арбитражным судом налоговых начислений недействительными еще не означает, что бюджету РФ не был причинен ущерб в размере неуплаченных налогов за тот же период.
