Создание бизнесом комфортных условий для офисных работников уже стало неотъемлемой частью современной корпоративной культуры. Зачастую это не только чай, кофе и печенье в офисе, но и различного рода подарки и поощрения. Особый фокус при этом часто делается на новых сотрудников. Для их комфортной интеграции в штат компании нередко им вручают «приветственный подарок»: мерч в виде толстовки, футболки, кружки с логотипом работодателя и т.п.
В зависимости от масштабов компании доля ее затрат на разработку и производство подобного рода подарков может быть значительной. При этом чем больше доля затрат на подобный мерч, тем выше и налоговая нагрузка компании, сопутствующая ее выдаче.
В общем, консервативном случае, выдача приветственного мерча новому сотруднику без оформления договора дарения[1] влечет следующие налоговые последствия для работодателя:
- со стоимости выданного подарка на основании ст. 211 НК РФ подлежит удержанию как с дохода работника в натуральной форме НДФЛ (за исключением освобождаемых от налогообложения 4 000 рублей (при этом, в отсутствие договора дарения, правомерность применения положений п. 28 ст. 217 НК РФ может быть поставлена налоговым органом под сомнение[2]),
- на основании п. 1 ст. 420 НК РФ подлежат уплате страховые взносы, поскольку в таком случае подарок, высоковероятно, будет квалифицирован налоговым органом как иное вознаграждение в пользу физического лица, полученное последним в рамках трудовых отношений;
- презюмируя стоимость подарка в размере, превышающем 100 рублей, что однозначно исключает применение пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, его передача должна быть квалифицирована как безвозмездная реализация товаров, со стоимости которых должен быть начислен НДС (ч. 1 ст. 146 НК РФ);
- учет подобных расходов для целей налогообложения прибыли будет невозможен в силу отсутствия у подобных затрат экономической обоснованности и связи с выполнением работниками своих трудовых обязанностей (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Однако можно попытаться уменьшить указанную нагрузку. Как минимум, это можно сделать путем документального оформления передачи подарка через договор дарения, как максимум, посредством попытки переквалификации данных расходов для целей налогообложения прибыли в рекламные затраты.
Так, вариант (1), самый простой и наименее рискованный, заключается в дарении мерча не из «рук в руки», а путем оформления договора дарения в соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ.
Такой вариант для целей НДФЛ позволит уверенно использовать п. 28 ст. 217 НК РФ для уменьшения облагаемой базы в виде стоимости подарка на 4000 рублей, сводя риск спора по поводу правомерности его применения к нулю. Также, с точки зрения необходимости уплаты страховых взносов, появятся однозначные основания для использования п. 4 ст. 420 НК РФ, согласно которому не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (см. также Письмо Минфина России от 15.02.2021 № 03-15-06/10032).
Налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль останутся прежними: передача мерча должна рассматриваться как безвозмездная реализация товаров, со стоимости которых должен быть начислен НДС (ч. 1 ст. 146 НК РФ); учет затрат на производство мерча для целей налогообложения прибыли будет невозможен в силу отсутствия у подобных затрат связи с выполнением работниками своих трудовых обязанностей (п. 21 ст. 270 НК РФ).
Вариант (2), предполагающий переквалификацию расходов, является более рискованным. В частности, можно пытаться осуществить переквалификацию расходов на производство мерча с затрат на выдачу подарка сотруднику в пользу рекламных расходов, понесенных, например, в рамках проводимых конференций, профессиональных семинаров, форумов, прочих подобных мероприятий в пределах норматива (пп. 28. п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ[3]).
Данный вариант, разумеется, не «отменит» налоговых обязательств Компании по НДС, однако в целом способен дать основания для отказа от удержания НДФЛ и уплаты страховых взносов при выдаче подарков с возможностью учета понесенных на их создание затрат для целей налогообложения прибыли.
В частности, сама по себе квалификация расходов в качестве рекламных не во всех случаях «автоматически» отменяет необходимость уплаты в отношении стоимости выданных физическим лицам товаров иных установленных законом налогов и сборов в случае, если к тому имеются основания, предусмотренные НК РФ[4].
Так, например, по мнению Минфина России, организации следует вести
персонифицированный учет подарков, полученных от нее физическими лицами в рамках маркетинговых акций в целях взимания НДФЛ (письмо Минфина России от 20.01.2017 № 03-04-06/2650).
В то же время согласно п. 3 и п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, полученный физическим лицом от организации доход в натуральной форме облагается НДФЛ, если:
- выгода от его получения направлена на удовлетворение его личных нужд, а не интересов организации, например, по обеспечению необходимых условий труда (п. 3).
- выгода не носит обезличенный характер и может быть определена в отношении каждого физического лица – плательщика налога (п. 5).
В общем случае указанная позиция Верховного Суда РФ означает, что доход, полученный физическим лицом от организации в натуральной форме, следует облагать НДФЛ, если у организации – источника выплаты имеется объективная возможность определить доход каждого физического лица и организация может персонифицировать такой доход (отсутствуют объективные препятствия для ведения персонифицированного учета).
С другой стороны, данную позицию можно использовать и в интересах работодателя, поскольку при раздаче мерча в рамках публично-просветительских мероприятий, отталкиваясь от фактических обстоятельств ситуации, есть основания говорить о том, что
(а) брендированная продукция раздается неограниченному кругу лиц (многочисленным участникам выставки, семинара, форума),
(б) при раздаче продукции Компания в первую очередь преследует цели удовлетворения своих интересов, а не личных интересов физических лиц, которые удовлетворяются лишь опосредовано (стремится воздействовать на лояльность участников мероприятия к компании для целей дальнейшего делового сотрудничества с ними),
и (в) при этом, в силу специфики обстоятельств, получатели продукции вряд ли могут быть персонифицированы (договоры дарения не заключаются, персонализированная выдача подарков участникам мероприятий не осуществляется).
При подобных обстоятельствах обязанности по уплате НДФЛ на стороне работодателя возникать не должно. Страховые взносы, в свою очередь, при подобном подходе также не начисляются в силу отсутствия объекта обложения (см. п. п. 1, 4 ст. 420 НК РФ).
Таким образом, в рамах варианта (2):
- обязанности по удержанию НДФЛ возникать не должно, поскольку (а) продукция раздается неограниченному кругу лиц – участникам мероприятий, (б) при раздаче продукции компания, в первую очередь, преследует цели удовлетворить свои бизнес-интересы, а не личные интересы физических лиц-получателей продукции, которые в силу специфики обстоятельств, не могут быть персонифицированы (в);
- страховые взносы не начисляются в силу отсутствия объекта обложения (см. п. п. 1, 4 ст. 420 НК РФ);
- передача продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная реализация товаров, со стоимости которых должен быть начислен НДС (ч. 1 ст. 146 НК РФ);
- учет расходов для целей налогообложения прибыли будет производиться в качестве рекламных расходов в пределах норматива (пп. 28. п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ).
Однако следует учитывать, что применение данного похода сопряжено с определенной степенью риска, ведь иной подход налогового органа к оценке налоговых последствий по НДФЛ и страховым взносам в целом не может быть исключен (риск № 1): ненадлежащее выполнение организацией обязанностей налогового агента в том случае, когда полученная физическим лицом выгода фактически не являлась обезличенной, не исключает ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет (ст. 123 НК РФ) (п. 3 и п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ).
В частности, когда мерч фактически предназначен именно для новых сотрудников, а не для целей раздачи неопределенному кругу лиц в рамках рекламных акций на конференциях, он обычно изготавливается ограниченным тиражом, в разы меньшим, нежели обычный объем раздаточных брендированных сувениров для конференций. При этом стоимость единицы продукции может быть нехарактерно высока для обычных расходов подобного рода. При таких обстоятельствах не может быть исключен риск того, что небольшой тираж и высокая себестоимость корпоративной продукции может привлечь дополнительное внимание налогового органа и привести его к выводу о том, что круг ее получателей может быть в действительности определен.
Также следует отметить, что в отсутствие персонифицированного учета возможность ссылаться на п. 28 ст. 217 НК РФ у налогоплательщиков отпадает.
Вместе с тем при достаточном документальном подтверждении того факта, что брендированная продукция была роздана именно в рамках проведения мероприятия, риск привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 120, 123 НК РФ, доначисление НДФЛ в рамках применения п. 9 ст. 226 НК РФ, может быть охарактеризован как невысокий (судебная практика, свидетельствующая о том, что налоговый агент был привлечен к отмеченным мерам в аналогичной ситуации, в настоящий момент отсутствует).
Глава 25 НК РФ не устанавливает точных требований к документам, достоверно подтверждающим рекламные расходы, поэтому примерный перечень таковых остается на усмотрение налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации представляется целесообразным подготовить, как минимум, следующие из них:
- приказ руководителя компании о проведении (участии в) мероприятии с раздачей продукции;
- смета (бюджет) на проведение мероприятия (спонсорство) с раздачей продукции (с указанием видов товаров для раздачи и их количества);
- первичный документ на отпуск продукции для раздачи в рамках мероприятия;
- отчет о раздаче продукции в рамках мероприятия (с указанием видов розданных товаров и их количества, без указания конкретных получателей);
- первичные документы, подтверждающие оплату работ/услуг по изготовлению фирменной продукции;
- первичные документы, подтверждающие проведение мероприятия.
В отсутствие же документальных доказательств раздачи продукции применение варианта (2) является крайне высокорискованным (риск № 2): если документальное подтверждение будет иметь пороки, не позволяющие налоговому органу убедиться в том, что раздача продукции производилась в рамках мероприятий неограниченному кругу лиц, в признании расходов в налоговой базе по налогу на прибыль высоковероятно будет отказано (по основаниям, предусмотренным п. п. 16, 29 ст. 270 НК РФ).
Риск переквалификации рекламных расходов в неучитываемые в целях налогообложения прибыли находит свое косвенное подтверждение в ряде судебных решений: Постановления АС Московского округа от 11.10.2016 № Ф05-14103/2015 по делу № А40-67703/15, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152. Указанные споры были рассмотрены в пользу налогоплательщика, однако сам факт возникновения таких споров свидетельствует о существовании подобной зоны риска.
Также в рассматриваемой ситуации может быть выделен и вариант (3), который заключается в добровольном отказе компании от учета затрат на производство мерча для целей налогообложения прибыли без оформления раздачи подарков работникам через договор дарения, что потенциально способно увести внимание налогового органа при проверке от обязательств компании по удержанию НДФЛ и уплате страховых взносах в рамках подобных операций.
Однако налоговые риски по НДФЛ и страховым взносам, описанные для варианта (2), в целом сохраняются и в этом варианте. Особенно ввиду того, что применение подобного подхода однозначно спровоцирует отсутствие у работодателя каких-либо документов, которые были бы способны в случае возникновения спора с инспекцией убедиться последней в том, что раздача продукции производилась именно неограниченному кругу лиц (риск № 2), в связи с чем Компании останется лишь приводить общие доводы в поддержку своей позиции.
Однако, с учетом отсутствия в настоящий момент судебной практики по вопросам необходимости удержания НДФЛ при раздаче мерча сотрудникам копании, уровень подобного риска можно оценить ниже среднего.
Таким образом, принимая решение о попытке применения того или иного варианта налогообложения операций по раздаче мерча, следует вдумчиво взвесить все «за» и «против» данного решения: если закупленный объем мерча объективно мал для целей раздачи его на каком-либо публичном мероприятии в адрес неограниченного круга лиц, от применения подходов (2) и (3) целесообразно отказаться. Однако если объемы закупок значительны, можно попытаться все же прибегнуть к подобным попыткам, но с особой осторожностью.
[1] Несмотря на то, что в п. 2 ст. 574 ГК РФ однозначно предусмотрено, что в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, на практике многие компании пренебрегают этим требованием и договор дарения мерча не оформляют.
[2] См., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 № А27-11302/2012, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 № А66-5098/2007, Постановление 7 ААС от 28.11.2012 № А27-10302/2012.
[3] Возможность учета затрат на раздаточный материал для конференций в качестве нормируемых рекламных расходов находит свое подтверждение в письмах Минфина России от 09.08.2013 № 03-03-06/1/32239, от 04.06.2013 № 03-03-06/2/20320, письме УФНС РФ по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966, постановлениях АС Московского округа от 10.10.2017 по делу № А40-237502/2016, 9 ААС от 26.10.2007 по делу № А40-28715/06-142-211, ФАС Московского округа от 18.12.2007 по делу № А40-192/07-4-2 и др.
[4] Например, доход, полученный физическими лицами от участия в конкурсах, проводимых в целях рекламы товаров, работ и услуг, также подлежит обложению НДФЛ. (см. письмо Минфина России от 28.07.2014 № 03-04-06/36994.)
