Комментируемое дело представляется крайне неоднозначным и вызывает безусловную тревогу в свете узко-формального подхода судов к толкованию норм законодательства о налогах и сборах без учета их смысла, системы, а также экономического существа предмета регулирования.
Действительно, пункт 2 статьи 274 НК РФ предписывает отдельное определение доходов и расходов по прибыли, облагаемой разными ставками. Однако предложенный судами подход не учитывает, что главой 25 НК РФ прямо допускаются ситуации определения прибыли с отходом от общего правила расчета налоговой базы в пункте 1 статьи 247 НК РФ («доходы минус расходы»).
Поэтому ключевая проблема в данном случае усматривается даже не в том, что облагаемые по разным ставкам налоговые базы должны учитываться раздельно (дивидендный доход по определению учитывается всеми обособленно), а в том, что суды сочли универсальным правило статьи 247 НК РФ о порядке определения налоговой базы как разницы между доходами и расходами, применив это правило в том числе к отдельным видам доходов, для которых установлено специальное регулирование.
Такой порядок законом определен, например, для доходов иностранных организаций (статья 309 НК РФ). За небольшим исключением их налогообложение вовсе не предполагает учета связанных с ними расходов. Аналогично специальные правила налогообложения доходов от участия в других организациях установлены отдельной статьей 275 НК РФ – и они допускают учет расходов только в прямо предусмотренных случаях. Об этом же по сути говорит пункт 3 статьи 284 НК РФ, который предлагает налоговые ставки для налоговой базы, «определяемой по доходам» в виде дивидендов (а не по определенным «операциям» или по «прибыли», как в остальных случаях).
Специальный порядок расчета налоговой базы по дивидендам соответствует особой экономической природе дивидендов как пассивного дохода, который не обусловлен обязательным и постоянным несением каких-либо расходов, а является прямым следствием участия в капитале дочерней компании – ведь по сути право на дивиденды возникает лишь в силу корпоративного участия безотносительно деятельности по управлению.
Следует отметить, что возможность расчета базы по дивидендам как разницы между доходами и расходами даже не предусмотрена формой декларации, где есть место лишь для показателя «Доходы» под названием «Сумма дивидендов, используемая для исчисления налогов».
Отдельные вопросы вызывает и порядок расчета налоговой базы при таком подходе. В случае ООО «УралМетКом» перераспределение расходов налоговый орган произвел расчетным методом (пропорционально выручке от основной деятельности и дивидендным доходам в общем объеме доходов за год) только в одном году из трех – в том, в котором осуществлена выплата дивидендов. Но ведь расходы на управление осуществляются на постоянной основе – и тогда в отсутствие в налоговом периоде дивидендного дохода такие расходы должны формировать отдельный переносимый налоговый убыток, который налоговый орган в рамках той же проверки не стал рассчитывать и признавать вопреки принципу добросовестного налогового администрирования и последовательности своей позиции.
Дополнительные сложности неизбежно возникнут, если вспомнить, что дивидендный доход российских организаций может облагаться по ставкам 13 и 0%, причем налоговая ставка по одному и тому же доходу может быть различной от периода к периоду в зависимости от обстоятельств (выполнения требований к нулевой ставке). Должны ли налогоплательщики в таком случае ad absurdum вести раздельный учет «дивидендных расходов» в зависимости от размера налоговой ставки и отказываться от переноса накопленного убытка по таким управленческим расходам при изменении налоговой ставки по дивидендам от дочернего общества?
Совершенно очевидно даже в первом приближении, что такое количество неурегулированных законодательно проблем может возникать только там и тогда, когда законодатель вовсе не предусмотрел порядок действий, приводящий к этим проблемам. Иными словами, в силу презумпции разумности законодателя последний в принципе не допускал предложенную налоговым органом и поддержанную судами идею с расчетом налоговой базы по дивидендам как разницы между доходами и расходами.
Примечательно, что позиция инспекции и судов во многом основана на «отказном»
Определении Верховного Суда РФ от 10.10.2016 № 310-КГ16-9986 по делу №
А14-5781/2013, где был поддержан вывод о необходимости включения в налоговую базу по дивидендам расходов на доверительное управление акциями, приносящими дивидендный доход. Представляется, что занятый судами в этом деле подход по-прежнему в силу изложенного выше не соответствует специальным положениям статей 275 и 284 НК РФ в части порядка расчета налоговой базы по дивидендам как дохода без учета каких-либо расходов.
Аргумент о тесной экономической связи спорных расходов с дивидендным доходом возможен, однако он по-прежнему не находит поддержки в тексте закона вопреки принципам определённости налоговых норм и законности установления налогов (даже наличие такой связи само по себе еще не может сделать применимым в обсуждаемой ситуации пункт 2 статьи 247 НК РФ, без чего такая связь не имеет правового значения). Тогда точно так же в этом случае должны учитываться как «тесно связанные», например, расходы на банковские комиссии или услуги номинального держателя акций.
В то же время не стоит забывать, что существует не менее тесная связь подобных расходов не только с получением дивидендов, но и с сохранением ценности актива (долей/акций), доход от реализации которого будет облагаться уже иным образом. Но в обсуждаемой парадигме спорные расходы вновь пришлось бы делить между разными налоговыми базами в отсутствие какого-либо регулирования этого вопроса в законе. К слову, в этом свете находит свое оправдание и экономическая обоснованность спорных затрат (статья 252 НК РФ): они необходимы не только и не столько для получения дивидендов, сколько для сохранения ценного актива (долей/акций) с возможностью получения активного дохода от их отчуждения в будущем.
Наконец, примечательно, что ранее в
постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.11.2017 по делу №
А13-9423/2016 суд при рассмотрении аналогичного вопроса пришел к ровно противоположному выводу о том, что никакие расходы при исчислении налоговой базы по дивидендам учитываться не должны.
В обоснование суд справедливо сослался еще на одну особенность порядка исчисления налога в спорной ситуации: налог с дивидендов рассчитывается и уплачивается налоговым агентом, который по определению не может и не должен знать о каких-либо расходах, которые понес его участник/акционер в связи с получением соответствующего дохода. Суд прямо отметил, что «при расчете налога на прибыль налоговый агент не учитывает каких-либо расходов налогоплательщика, в том числе общехозяйственных». Этот аргумент еще раз подтверждает противоречие предложенного судами и инспекцией «фискального ноу-хау» налоговому закону.
