Уважаемые коллеги!

В нашем алерте №91 любопытное дело о налоговых последствиях расчетов по сделке об отчуждении товарных знаков векселями продавца, который одновременно с этим погашает вексельное обязательство. В тексте алерта можно почитать о том, какие любопытные темы в области налогового учета вексельного оборота затрагивает это положительное для налогоплательщика решение суда.

29 мая 2018 года Арбитражным судом города Москвы вынесено решение по делу № А40–24375/17 ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен», которое любопытно обращением к несколько подзабытой на практике теме оборота векселей.

Как следует из решения суда, в 2012 году Общество осуществило выкуп товарных знаков у связанной кипрской компании BHL, расплатившись по сделке векселями этой же самой кипрской компании, выданными в 2003–2006 гг.

В свою очередь, векселя были получены Обществом в результате реорганизации предыдущего векселедержателя в форме присоединения к Обществу четырьмя годами ранее. До этого в 2006 году эти векселя были переданы безвозмездно российскому держателю от кипрского участника (векселедателя), что позволило нет облагать доход от передачи ценных бумаг на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Впоследствии кипрский участник был присоединен к упомянутой компании BHL, что в результате сделало последнюю должником по спорным векселям.

Налоговый орган счел, что предъявление полученного безвозмездно векселя к погашению является операцией по реализации последнего, образующей доход от операций с необращающимися ценными бумагами, подлежащий учету в составе отдельной налоговой базы.

Однако суд не согласился с такой позицией инспекции, отметив следующее.

Спорные векселя были использованы Обществом как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований по соглашению с компанией BHL. При этом гражданское законодательство РФ и законодательство об обращении векселей различают передачу прав на вексель и предъявление векселя к платежу.

Исполнение вексельного обязательства не влечет переход прав, удостоверенных ценной бумагой, в контексте ст. 146 ГК РФ. Векселедатель, исполнивший обязательство по предъявленному к оплате векселю, не приобретает на него никаких прав, поскольку предъявление векселя к платежу и его последующая оплата векселедателем означают прекращение вексельного обязательства, вексель погашается и перестает существовать. Следовательно, в случае предъявления векселя к погашению отсутствует реализация в понимании статьи 39 НК РФ, а потому и доход от реализации ценных бумаг с точки зрения пункта 2 статьи 280 НК РФ.

В тексте решения суд со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 4863/97 отметил, что предъявление векселя к погашению по своей природе аналогично операции по возврату выданного займа, которая не должна влечь учета доходов и расходов у сторон сделки.

Также суд согласился с тем, что у Общества в результате предъявления спорных векселей к платежу никакой новой, дополнительной экономической выгоды не возникло. При погашении спорных векселей в 2012 году фактически произошло получение Обществом отсроченной оплаты, не составляющее самостоятельного события возникновения налогооблагаемого дохода.

Именно с опорой на эту логику суд без дополнительного обоснования решил, что в описываемой ситуации не возникает и «иного выбытия ценной бумаги», которое также может приводить к возникновению дохода в контексте пункта 2 статьи 280 НК РФ.

Отдельно стоит отметить положительный вывод суда о нарушении инспекцией требований к определению действительного размера налоговых обязательств в ситуации, когда налогоплательщик явно выразил волю на учет для целей налогообложения прибыли в 2012 году накопленного убытка прошлых лет. Часть этого убытка была отражена в первичной декларации в счет покрытия полученной за год прибыли. Однако после увеличения прибыли проверяемого периода за счет отказа в расходах налоговый орган не стал самостоятельно зачитывать неиспользованный убыток, хотя налогоплательщик прямо заявлял об этом в тексте возражений на акт проверки. Арбитражный суд города Москвы подтвердил, что независимо от правомерности доначислений налоговый орган обязан был учесть накопленный убыток в соответствии с волеизъявлением налогоплательщика.

Дополнительным нюансом позиции стало то, что суд со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 14908/07 отметил правомерность учета накопленного убытка по основной деятельности в счет покрытия прибыли от операций с ценными бумагами (в то время как возможность такого зачета в обратную сторону законом запрещена).

Комментируемое дело представляется интересным, поскольку налоговые споры о правилах учета операций с векселями встречаются не каждый день, а отдельные нюансы их оборота способны порождать нешуточные налоговые головоломки. Во многом это обусловлено т.н. двойственной природой векселя как долговой ценной бумаги и как средства платежа, на что справедливо указано еще в пункте 36 совместного постановления Пленума ВС РФ от 04.12.2000 № 33 и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей». К этой двойственности примешивается еще и специфика векселя как относительно популярного эквивалента договора займа с соответствующими налоговыми последствиями для заемных отношений.

Безусловно следует согласиться с правильностью квалификации погашения векселя как исполнения вексельного обязательства, а не реализации ценной бумаги. При этом следует обратить внимание, что не каждое получение векселя его эмитентом будет являться таким погашением — ничто не мешает эмитенту выступить участником обращения собственного векселя, особенно если срок его погашения еще не наступил. Поэтому и при соответствующей передаче в документах во избежание путаницы следует указывать, происходит ли купля-продажа (возмездная передача по индоссаменту) векселя или все же предъявление его к оплате.

С другой стороны, интерес представляет вывод суда о том, что в спорной ситуации нет не только реализации, но и «иного выбытия» ценной бумаги. При этом в пункте 2 статьи 280 НК РФ в скобках прямо раскрывается, что погашение или частичное погашение номинальной стоимости бумаги является частным случаем выбытия, образующим доход. Формально этот текст нормы приводит к выводу о том, что и при погашении векселя образуется облагаемый доход.

Суд первой инстанции решил указанный вопрос через общие положения законодательства о налогах и сборах, а именно через экономическое содержание дохода в статье 41 НК РФ. Вспомнив о том, что погашение векселя — это, по сути, лишь исполнение обязательства по возврату «заемной» денежной суммы векселедателем, которое не образует доход, суд счел, что в данном случае отсутствует экономическая выгода, без которой нельзя применить положения пункта 2 статьи 280 НК РФ.

В свое время таким же образом поступил Президиум «нового» ВС РФ в единственном пока «налоговом» Постановлении от 22.07.2015 № 8ПВ15: в этом деле вопреки буквальным положениям статьи 208 НК РФ признал, что при переуступке прав требования доход может возникать лишь в сумме разницы между ценой покупки и перепродажи такого права, а не в размере всей цены отчуждения этого права.

Такая логика в некоторой степени находит свое подтверждение через аналогию правил обложения дохода при переуступке права требования. В соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ доход от переуступки права требования (который можно уменьшить на расходы на его приобретение) возникает в случае реализации такого права. Однако на практике указанный пункт применяется и в случае исполнения должником обязательства, вытекающего из такого права требования, что не добавляет ясности вопросу: с высокой вероятностью в полностью аналогичной ситуации при безвозмездной передаче последующему кредитору прав требования из того же договора займа получение денег от должника признавалось бы доходом этого кредитора.

Любопытно, что в таком случае следует признать положения пункта 2 статьи 280 НК РФ об ином выбытии ценной бумаги, в т.ч. ее погашении, неприменимыми к случаям погашения векселей в силу специфики долговой природы этих бумаг. Косвенно это подтверждается положительными для налогоплательщика судебными решениями и письмами Минфина, которые в изобилии приведены в комментируемом решении.

Изложенное подчеркивает неочевидность многих вопросов, связанных с налоговыми последствиями обращения векселей, заложенными еще в знаменитом Положении о переводном и простом векселе (утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341). Одним из таких нюансов является абстрактность вексельного обязательства: выдача векселя и обязательство по его погашению не обусловлены никакими иными сделками и существуют отдельно от них. Следствием этого могут быть и налоговые риски, например, связанные с пропуском срока на погашение векселя сроком по предъявлении: он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года, к которому следует прибавить еще общий срок исковой давности в три года по требованиям к векселедателю (но не к индоссанту). По истечении этого срока непредъявленный вексель превращается в списанную дебиторскую/кредиторскую задолженность. Именно в ловушку сроков, просчитавшись на 1 день, попал налогоплательщик, например в деле № А81–2002/2017, новировав фактически «просроченные» векселя и получив еще одну «абстрактно-бумажную» задолженность по собственным векселям, заплатив налог с предыдущей.

Возвращаясь к комментируемому делу, однозначно положительным следует признать вывод суда о том, что налоговый орган обязан был самостоятельно учесть при доначислении накопленные налоговые убытки налогоплательщика, особенно в ситуации явно выраженного волеизъявления на такой учет. Ранее в Московском округе наблюдалась негативная практика по этому вопросу, однако в ряде актуальных решений Арбитражный суд города Москвы поддержал этот подход — например, в деле № А40–139998/2017налогоплательщик вовсе не декларировал зачет убытка из-за отсутствия прибыли в проверяемом периоде, однако суд поддержал довод о том, что если эта прибыль появляется по итогам налоговой проверки, инспекция обязана учесть заявление общества на зачет накопленного убытка без дополнительного декларирования (которое означало бы согласие с доначислением по существу). Справедливости ради, в этих делах суд поддерживал налогоплательщиков и по существу спора, но это все равно позволяет успешно пользоваться обозначенным подходом.

Комментируемое дело представляет собой ворох претензий налогового органа, завязанных на целом ряде «порочащих налогоплательщика факторов»: безденежные расчеты векселями со связанными лицами, безвозмездная передача векселей от предыдущего векселедержателя с «подозрительным» применением освобождения по статье 251 НК РФ, участие в сделках кипрских компаний. Тем не менее, четкое отделение в таких делах зерен от плевел может дать положительный результат. Отрадно, что судом были услышаны положительные разъяснения регулятора и высших судов по теме.

Вместе с тем, следует отметить, что в этом деле уделено значимое внимание доводам инспекции о согласованности действий участников сделок и организованном характере операций. Суд не увидел такой согласованности и предопределенности на протяжении почти 10 лет ведения хозяйственной деятельности, однако если бы сделки по выдаче, передаче и погашению векселей были бы совершены на небольшом промежутке времени, не исключено, что мы бы увидели иное решение суда. Это, к сожалению, еще раз подчеркивает важность доказывания в любых методологических спорах о применении норм второй части НК РФ не только законность своих действий, но и отсутствие в них злоупотреблений, попытки сэкономить на налогах или вывести прибыль за рубеж.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок