Этот спор представляет собой нечастый пример обращения СКЭС ВС РФ к процедурным нормам НК РФ. Среди них до сих пор нередко встречаются неурегулированные вопросы, в том числе обсуждаемая проблема сроков назначения повторных выездных проверок, которая порождена не очень удачной формулировкой закона.
Условие о «трех налоговых периодах, предшествующих году назначения проверки», в абзаце 3 пункта 10 статьи 89 НК РФ, казалось бы, сформулировано как общее для всех случаев назначения повторных проверок. Однако на практике оговорка абзаца 6 того же пункта про то, что в рамках повторной выездной проверки при подаче уточненной декларации проверяется период уточнения, позволила судам считать эту оговорку специальной нормой и, как результат, срок на назначение такой проверки — отсутствующим в законе. Недаром даже в комментируемом
Определении СКЭС ВС РФ даже не упоминает абзац 3 пункта 10, ссылаясь лишь на аналогичную норму о «первичных» проверках в пункте 4 той же статьи 89 НК РФ.
Общий посыл для такой позиции следует не из закона, а из устоявшейся в судебной практике точки зрения, что налогоплательщик не ограничен какими-либо сроками при подаче уточненной декларации — следовательно, право провести выездную проверку такой декларации тоже не должно ограничиваться сроками в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов (см., например,
Определение ВС РФ от 05.03.2015 по делу №
А40–54040/2013).
То обстоятельство, что практический смысл подачи уточненных деклараций за пределами сроков на возврат/зачет налога по статье 78 НК РФ отсутствует, не имеет здесь определяющего значения: право на проверку декларации должно предоставляться инспекции даже тогда, когда ее подача не связана с реализацией правомочий из статьи 78 (например, при доплате налога спустя несколько лет).
Вероятно, руководствуясь такой логикой, Верховный Суд не смог ограничить конкретными сроками право налоговых органов назначить повторную выездную проверку уточненных деклараций, учитывая, что их подача может состояться и за пределами пресловутого трехлетнего срока.
В то же время такое толкование безусловно порождает риск непропорционального увеличения срока проверки декларации по сравнению со всеми иными сроками на назначение проверки только в силу того обстоятельства, что декларация является уточненной. Если согласиться с СКЭС ВС РФ в том, что указанные в статье 89 НК РФ сроки здесь неприменимы, то остается признать, что срок на назначение повторной проверки действительно не установлен законом, а потому носит неопределенный характер. Эта ситуация выглядит несправедливо, учитывая, что для сроков назначения первичных выездных проверок, напротив, действуют понятные временные ограничения, позволяющие налогоплательщикам формировать правомерные ожидания в отношениях с государством.
Очевидно, в случае явной неурегулированности вопроса этой проблемой должен заняться либо законодатель, либо Конституционный Суд РФ, который еще в 2004 году в упомянутом СКЭС ВС РФ
Постановлении от 16.07.2004 № 14-П признал недопустимость существования бесконечных сроков на реализацию налоговыми органами своих контрольных полномочий.
Тем не менее, следует признать, что СКЭС ВС РФ в условиях ограниченности собственной компетенции и связанности нормами закона (их отсутствием) предложила иной, пусть и не безупречный, однако дающий надежду налогоплательщикам выход из положения, не прибегая к судебному правотворчеству.
В отсутствие нормативных сроков на ограничение полномочий Коллегия предложила критерий разумности срока, который подлежит оценке исходя из конкретных обстоятельств дела. Этот критерий вряд ли можно признать достаточным в вопросах реализации властных полномочий в силу его чрезмерной размытости и неопределенности, однако за неимением других инструментов этот тоже может быть полезен. Тем более, в отсутствие каких-либо минимальных сроков для назначения проверки представляется, что налоговый орган, на который судом возложено бремя доказывания разумности, всегда обязан обосновывать выполнение этого критерия. В результате налогоплательщики получают реальную возможность обжаловать абсолютно любое решение о назначении повторной проверки, если они считают, что инспекция вышла за пределы разумного, — раньше отсутствие понятных сроков зачастую дестимулировало обращение с подобными исками.
Собственно критерии разумности Коллегией подробно не описаны, однако приведены примеры значимых обстоятельств, которые дают некоторое представление о возможных факторах оценки.
Первым ориентиром с этой точки зрения является общий срок на хранение документов (4 года), который упоминался еще в
Определении СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 по делу №
А40–101850/2016ООО «Аквамарин» по вопросу о полномочиях ФНС инициативно отменять благоприятные для налогоплательщиков решения территориальных управлений. К слову, в этом деле Суд пришел к выводу об исчислении срока на реализацию полномочий ФНС именно тремя годами с даты окончания проверяемого налогового периода со ссылкой на общие положения о порядке назначения выездных проверок и сроке хранения документов.
Ссылка судей на срок хранения косвенно подтверждает, что для большинства налогоплательщиков, которые подают уточненные декларации в пределах четырех лет после совершения операций, значимых изменений и рисков возникнуть сейчас не должно: скорее напротив, в отсутствие злоупотреблений и экстраординарных обстоятельств данный ориентир может выступать неким абсолютным временным ограничителем для налоговых органов, который в результате может даже фактически совпадать со сроком из абзаца 3 пункта 10 статьи 89 НК РФ.
Интерес вызывает другое обстоятельство, отмеченное Коллегией: противодействие налоговому контролю (предоставление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т.п.). Здесь очевидно прослеживаются некоторые параллели с известным
Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П по делу «ЮКОСа», в котором была сформулирована позиция о том, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются сроки давности привлечения к ответственности. СКЭС ВС РФ предлагает примеры такой недобросовестности: предоставление налоговому органу недостоверных или неполных документов. Вероятно, факт последующего выявления недостоверности может повлечь назначение повторной проверки спустя много лет. Правда, не вполне ясно, как быть, если налогоплательщику тоже не было известно о такой недостоверности, а сам он действовал добросовестно и был непричастен к возможной фальсификации: например, документы составлялись не им и от него не зависели.
Более экзотическим и вовсе необъяснимым для практики представляется третий фактор: организационные возможности налогового органа по выявлению нарушений в показателях декларации. Критерий более чем расплывчатый: например, могут ли полученные в настоящее время в результате международного информационного обмена сведения, допустим, о взаимозависимости лиц, послужить поводом для проверки давно оконченных налоговых периодов и сделок с участием этих лиц? Вероятно, здесь ответ будет получен только через примеры в конкретных судебных спорах.
Представляется, что выбранные СКЭС ВС РФ ориентиры стали «меньшим злом» в свете сложившейся практики по ничем не ограниченному назначению повторных выездных проверок в связи с подачей уточненных деклараций. Безусловное позитивное значение комментируемого Определения — отсутствие такого произвольного и бессрочного права налоговых органов назначить проверку вне веских к тому оснований. Известно, что ФНС России защищала именно такой подход.
Вместе с тем, представляется, что ограничение таких сроков только критерием «разумности» без абсолютных пределов ставит слишком большой знак неравенства между повторными и первичными выездными проверками, когда для последних вне зависимости от приведенных СКЭС ВС РФ факторов действуют понятные ограничения по срокам назначения. Тем не менее, следует признать, что такие «абсолютные ограничители» скорее должен устанавливать законодатель, ну а судебной практике предстоит выработать подходы, которые с учетом позиции СКЭС ВС РФ позволят избежать чрезмерных сроков на назначение проверок, как те же 22 месяца в деле ПАО «Т Плюс».
Вероятнее всего, оправданность значительных сроков на назначение проверки должна быть все же обусловлена недобросовестным поведением самого налогоплательщика. И тогда недопустима ревизия прошлых уточнений на основании, например, изменившейся судебной практики (к слову, отчасти именно этим обусловлено назначение повторной проверки ПАО «Т Плюс»): в связи с этим новую актуальность обретает и недавнее
Постановление Конституционного Суда РФ № 34-П о запрете ретроспективного применения изменившейся в худшую сторону судебной налоговой практики (см. TaxAlert
№ 83 от 30.11.2017).
Несмотря на некоторую критику комментируемого Определения, для абсолютного большинства налогоплательщиков оно должно иметь положительное значение: если в их случае не идет речи о недостоверных документах, либо изначально сомнительных операциях, очевидно, опасаться бессрочных проверок нечего: негативное применение критерия разумности должно стать исключением из общего правила, как и позиция Конституционного Суда РФ из упомянутого
Постановления от 14.07.2005 № 9-П.
