Алерт № 87
Уважаемые коллеги!
Повод для нашего алерта № 87 – решение суда первой инстанции. Правда, оно неординарно и чем-то напоминает нашумевшее пару лет назад дело Орифлейм: снова иностранная компания (на этот раз Нестле) и снова повторная выездная проверка от Управления ФНС России по Москве. Вопрос на этот раз столь же интересен, но выглядит еще более волнительно: можно ли учесть убыток от приобретения доли в ООО, если в свое время покупалось не столько это ООО, сколько выстроенный вокруг него комплексный работающий бизнес в России, чья цена и была учтена в составе стоимости доли.
СУТЬ СОБЫТИЯ
16 февраля 2018 года Арбитражным судом города Москвы вынесено решение по делу № А40-108591/17 ООО «Нестле Россия», которое обязательно будет интересно всем налогоплательщикам, осуществляющим куплю-продажу бизнеса и долей в компаниях.

Дело представляется необычным уже потому, что оно возникло из повторной выездной налоговой проверки, проведенной УФНС по городу Москве. Не менее любопытно выглядит и суть претензий, с которыми в итоге согласился суд.

14.11.2007 ООО «Нестле Россия» заключило договор о покупке у кипрской компании «бизнеса» Рузской конфетной фабрики – 100% доли в ООО «Рузанна» (собственник основных средств и земли) и отдельных активов связанных с ней юрлиц (производственного ООО «РКФ» и торгового ООО «ТД Рузанна»). Цена сделки составила 3,5 млрд. руб. Регистрация перехода права на долю в ООО произведена 30.04.2008.

Однако в промежутке между указанными датами нематериальные активы перечисленных юрлиц (товарные знаки) были отчуждены в адрес входящей в одну группу с налогоплательщиком SociétédesproduitsNestléS.A. (SPN) по отдельным договорам от 27.11.2007 и 03.03.2008, как это и было предусмотрено первоначальным соглашением.

Оплата за товарные знаки по этим договорам, как указывает инспекция, фактически не поступила, в налоговых декларациях сведения об отчуждении имущественных прав отсутствуют.

В результате уже к моменту регистрации перехода права на долю в ООО товарные знаки выбыли из собственности покупаемой с учетом их стоимости бизнес-единицы. Кроме того, налогоплательщик, выпуская впоследствии продукцию под знаками «Рузанна» и «Комильфо», уплачивал в адрес SPN роялти в размере 6% от соответствующей выручки.

В 2010 году производство на Рузской конфетной фабрике было закрыто, а год спустя Общество продало долю в ООО «Рузанна», владевшем производственными активами и земельными участками, за 167 млн. руб.

В результате учета расходов на приобретение этой доли несколькими годами ранее в 2011 году Обществом учтен убыток в сумме 3,4 млрд. руб., который и был оспорен УФНС практически полностью.

По мнению налогового органа, «сделка по приобретению долей участия является притворной,скрывающей фактическое распределение активов по нерыночной стоимости между Обществом и SPN, с отнесением всех расходов по сделке на Общество».

Управлением не оспаривалась цена приобретенного группой Nestlé бизнеса, однако отмечено, что в результате сделки активы были безвозмездно переданы SPN, а все расходы возложены только на Общество.

В ходе судебного разбирательства Обществом приводились доводы о покупке «бизнеса в целом», а также о рыночной стоимости доли в ООО «Рузанна» с учетом данных обстоятельств.

Судом был исследован представленный налогоплательщиком отчет о рыночной стоимости доли, а также допрошен в качестве свидетеля эксперт, который, однако, не смог пояснить размер реальной стоимости именно доли в ООО «Рузанна» (а не «бизнеса»), а также какие самостоятельные действия он предпринимал для установления «мотивов сторон сделки».

При таких обстоятельствах суд отклонил отчет оценщика со ссылками на допущенные при проведении исследований нарушения и счел правильным оценить долю в ООО «Рузанна» с применением метода чистых активов, что привело к оценке в 188 млн. руб. вместо 3,5 млрд. руб.

Также налогоплательщик представил в материалы дела заключение специалиста по иностранному праву в обоснование довода о правомерности выбранной конструкции сделки исходя из оценки стоимости не конкретных долей, а «бизнеса в целом», поскольку купля-продажа осуществлялась по английскому праву.

Суд счел указанное доказательство не относимым к предмету спора (нормы иностранного права не подлежали применению), а также сослался на свидетельские показания сотрудников Общества, которые, по его мнению, не подтвердили доводы налогоплательщика.

К тому же один из свидетелей, выступавший на стороне продавца в 2007 году, прямо пояснил, что основной целью сделки были именно интеллектуальные права, а не прочее имущество.

Также суд оценил доводы налогоплательщика о недопустимости применения метода чистых активов к оценке стоимости доли в ООО (при этом из решения неясно, была ли предоставлена альтернативная оценка), отметив, что в бухгалтерском учете должна отражаться рыночная стоимость активов.

Кроме того, именно балансовая стоимость активов указывалась в перечне имущества при его покупке в 2007 году самим налогоплательщиком.

Оценивая совершенную сделку, суд пришел к окончательному выводу о том, что «действительная воля ООО «Нестле Россия» выражалась не в приобретении бизнеса РКФ, и не в приобретении налаженного бизнеса ООО «Рузанна» в частности с целью дальнейшего его развития и получения прибыли от производства кондитерских изделий, в сегменте рынка, занятого РКФ на существующих мощностях, а захвате сегмента рынка и ликвидации бизнеса РКФ, а также минимизации налогообложения».

Этот вывод позволил суду заключить, что в реальности Обществом были куплены только производственные мощности и земля ООО «Рузанна» без нематериальных активов и т.н. «гудвилл» (налогоплательщик настаивал, что они образуют «наценку» в цене доли, доводя последнюю до значений в договоре от 14.11.2007), которые в результате не перешли к Обществу, однако были им оплачены по сути в интересах третьих лиц.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Комментируемое дело представляется крайне любопытным сразу с нескольких точек зрения. Безусловно, несколько омрачает ход анализа то явное обстоятельство, что судом преимущественно скопирован отзыв налогового органа (это явно следует из текста) вместо собственного изложения аргументов, однако такой вид как раз в большей степени позволяет понять и примерить на себя возможные налоговые претензии.

Очевидно, ключевая ошибка была допущена налогоплательщиком еще при налоговом планировании сделки. Фактически продажа всего комплекса успешного конфетного бизнеса была «упакована» в продажу доли в одном ООО, которое выступало лишь держателем производственных материальных активов (фабрики).

С некой «понятийной» точки зрения такое оформление сделки возможно, однако оно явно не соответствует идее обособленного отражения в налоговом учете активов, в том числе долей в организациях: по сути налогоплательщик и признал в суде, что сама по себе доля в ООО без технологий и товарных знаков не стоила тех денег, которые были в итоге уплачены.

Конечно, интересно взглянуть, как был бы разрешен этот спор, если бы ошибка была только в оформлении сделки, но в итоге все активы все же были бы получены покупателем.

Однако в действительности значительная часть стоимости покупки (товарные знаки) довольно оперативно безвозмездно перешла в собственность иностранной SPN, которая после этого стала получать роялти за использование товарных знаков. Само Общество при этом, заплатив за полную стоимость «бизнеса, получило его в явно «урезанном» виде.

Особую пикантность ситуации придает то обстоятельство, что предметом спора по первоначальной проверке за те же самые налоговые периоды выступил вопрос о применении правил «тонкой капитализации» в том числе по договору займа от 20.11.2007, который с высокой степенью вероятности был предоставлен ООО «Нестле Россия» как раз на покупку Рузской конфетной фабрики. Этот спор № А40-16883/2015 был проигран налогоплательщиком.

В результате налоговый орган вычерчивает картину: налогоплательщиком под видом «бизнеса» с большой наценкой покупается только одно юрлицо, обладающее производственными активами, которые впоследствии даже толком не используются в деятельности.

При этом «наценка», увеличивающая стоимость приобретения, в виде товарных знаков фактически полностью «уходит» безвозмездно в пользу иностранной взаимозависимой компании, собирающей роялти, а под совершение этой сделки привлекается процентный заем опять же от взаимозависимой иностранной структуры.

Очевидно, подобная структура сделки не могла не вызвать возмущение у российских налоговых органов. Сам же механизм порождает ряд вопросов к обсуждению.

Во-первых, сомнению подвергнуты именно расходы по приобретению бизнеса Рузской конфетной фабрики в виде части этой фабрики (одного ООО), хотя именно таким образом, очевидно, предмет сделки был сформулирован в договоре от 14.11.2007.

Можно даже заключить, что «фактически и экономически» Общество приобрело в том числе спорные нематериальные активы, однако затем передало их безвозмездно иностранной организации.

Однако тогда можно вести речь про косвенное применение пункта 16 статьи 270 НК РФ в отношении расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества и имущественных прав. И хорошо еще, что данная передача не была признана распределением прибыли в адрес иностранной организации SPN.

С другой стороны, позицию инспекции можно трактовать как частичную нереальность сделки по приобретению доли в ООО, поскольку существенная часть активов, сформировавших цену договора, по утверждению самого налогоплательщика, так и не была получена им при том, что соответствующие расходы были понесены.

В этом моменте данное доначисление напоминает традиционные споры о необоснованной налоговой выгоде, где в реальности объем купленных товаров (работ, услуг) в разы ниже определенного договором и оплаченного контрагенту.

В то же время довод Общества об учете в стоимости актива иных факторов сам по себе имеет право на существование в контексте пункта 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 12.02.2017), который позволяет учесть при определении цены сделки любые иные разумные обстоятельства, в том числе не упомянутые прямо в законе факторы.

Правда, реальность соответствующих обстоятельств и их влияние на цену сделки в интересах самого налогоплательщика должна подтверждаться, с чем в данном случае, очевидно, были проблемы.

Также подход к планированию налогоплательщика можно попробовать охарактеризовать термином «кост-шеринг» (cost-sharing), когда несколько компаний группы совместно несут расходы на приобретение какого-либо общего блага: ведь в данном случае группа Nestlé в целом получила контроль над Рузской фабрикой.

Некоторое подобие спора с такой аргументацией можно увидеть, например, в знаменитом деле ЗАО «МУМТ». Однако в данном случае скорее отсутствовало деление расходов, да и общее для сторон благо: фактически одна структура (SPN) бесплатно получила нематериальные активы, а другая (Общество) лишь понесла расходы на их приобретение, а потом продолжила платить роялти за их использование.

С этой точки зрения, вспоминая о привлечении займа для совершения спорной сделки, правомерной была бы постановка вопроса в том числе об экономической обоснованности процентных расходов при том, что Обществом так и не был получен актив, на приобретение которого привлекался заем.

То, что в результате актив был получен группой в целом, не принимается во внимание судебной практикой – достаточно вспомнить известный спор ООО «Фирма «Радиус-Сервис» о финансировании приобретаемого актива через выделение денег аффилированной производственной компании (debtpushdown) или похожая ситуация в не менее известном деле ООО «Мон'дэлис Русь».

Из анализа данного спора можно сделать несколько значимых для планирования выводов:

1) сделки налогоплательщика, совершенные даже много лет назад, могут быть проверены в том периоде, когда возникли их налоговые последствия – фактически это означает, что расход на приобретение долей (ценных бумаг и т.п.) может быть проверен на предмет правильности его формирования вне зависимости от даты самих затрат;

2) юридическое оформление сделок должно осуществляться максимально близко к их экономической сути с оглядкой на правила налогового учета активов;

3) выбранный вариант поведения должен иметь убедительное обоснование, включая цену сделки и порядок ее формирования;

4) внутрихолдинговый «кост-шеринг», когда одна компания несет фактически расходы в пользу другой организации группы, - крайне рискованный инструмент. Не получая и не имея право на получение каких-либо выгод от этого (как, например, при помощи материнской компании в адрес дочерней), налогоплательщик не может учесть в налоговых целях понесенные затраты.

Наконец, при возникновении налогового спора в подобной ситуации необходимо быть готовым подтвердить размер обоснованной налоговой выгоды детальными расчетами, а не только критикой позиции налогового органа.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Представляется, что данное дело может задать определенный вектор в налоговом планировании внутрихолдинговых операций как по приобретению активов, так и по финансированию таких сделок.

Очевидно, что продажа долей и акций привлекает все больше внимания со стороны налоговых органов в том числе с точки зрения обоснованности структуры сделок, их цены, понесенных расходов.

В свою очередь, данное дело еще раз подчеркивает, что в российском налоговом праве нет «групповых расходов», поскольку каждый налогоплательщик отвечает только за свои налоговые обязательства, а учтенный актив по общему правилу не может скрывать в себе стоимость иного имущества и прав, особенно так и не полученных налогоплательщиком, а фактически безвозмездно переданных в пользу третьих лиц.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных со структурированием сделок, осуществлением заемных и иных финансовых операций, корпоративных изменений, внутрихолдинговых сделок.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!