Комментируемое дело представляется крайне любопытным сразу с нескольких точек зрения. Безусловно, несколько омрачает ход анализа то явное обстоятельство, что судом преимущественно скопирован отзыв налогового органа (это явно следует из текста) вместо собственного изложения аргументов, однако такой вид как раз в большей степени позволяет понять и примерить на себя возможные налоговые претензии.
Очевидно, ключевая ошибка была допущена налогоплательщиком еще при налоговом планировании сделки. Фактически продажа всего комплекса успешного конфетного бизнеса была «упакована» в продажу доли в одном ООО, которое выступало лишь держателем производственных материальных активов (фабрики).
С некой «понятийной» точки зрения такое оформление сделки возможно, однако оно явно не соответствует идее обособленного отражения в налоговом учете активов, в том числе долей в организациях: по сути налогоплательщик и признал в суде, что сама по себе доля в ООО без технологий и товарных знаков не стоила тех денег, которые были в итоге уплачены.
Конечно, интересно взглянуть, как был бы разрешен этот спор, если бы ошибка была только в оформлении сделки, но в итоге все активы все же были бы получены покупателем.
Однако в действительности значительная часть стоимости покупки (товарные знаки) довольно оперативно безвозмездно перешла в собственность иностранной SPN, которая после этого стала получать роялти за использование товарных знаков. Само Общество при этом, заплатив за полную стоимость «бизнеса, получило его в явно «урезанном» виде.
Особую пикантность ситуации придает то обстоятельство, что предметом спора по первоначальной проверке за те же самые налоговые периоды выступил вопрос о применении правил «тонкой капитализации» в том числе по договору займа от 20.11.2007, который с высокой степенью вероятности был предоставлен ООО «Нестле Россия» как раз на покупку Рузской конфетной фабрики. Этот спор №
А40-16883/2015 был проигран налогоплательщиком.
В результате налоговый орган вычерчивает картину: налогоплательщиком под видом «бизнеса» с большой наценкой покупается только одно юрлицо, обладающее производственными активами, которые впоследствии даже толком не используются в деятельности.
При этом «наценка», увеличивающая стоимость приобретения, в виде товарных знаков фактически полностью «уходит» безвозмездно в пользу иностранной взаимозависимой компании, собирающей роялти, а под совершение этой сделки привлекается процентный заем опять же от взаимозависимой иностранной структуры.
Очевидно, подобная структура сделки не могла не вызвать возмущение у российских налоговых органов. Сам же механизм порождает ряд вопросов к обсуждению.
Во-первых, сомнению подвергнуты именно расходы по приобретению бизнеса Рузской конфетной фабрики в виде части этой фабрики (одного ООО), хотя именно таким образом, очевидно, предмет сделки был сформулирован в договоре от 14.11.2007.
Можно даже заключить, что «фактически и экономически» Общество приобрело в том числе спорные нематериальные активы, однако затем передало их безвозмездно иностранной организации.
Однако тогда можно вести речь про косвенное применение пункта 16 статьи 270 НК РФ в отношении расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества и имущественных прав. И хорошо еще, что данная передача не была признана распределением прибыли в адрес иностранной организации SPN.
С другой стороны, позицию инспекции можно трактовать как частичную нереальность сделки по приобретению доли в ООО, поскольку существенная часть активов, сформировавших цену договора, по утверждению самого налогоплательщика, так и не была получена им при том, что соответствующие расходы были понесены.
В этом моменте данное доначисление напоминает традиционные споры о необоснованной налоговой выгоде, где в реальности объем купленных товаров (работ, услуг) в разы ниже определенного договором и оплаченного контрагенту.
В то же время довод Общества об учете в стоимости актива иных факторов сам по себе имеет право на существование в контексте пункта 6
Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 12.02.2017), который позволяет учесть при определении цены сделки любые иные разумные обстоятельства, в том числе не упомянутые прямо в законе факторы.
Правда, реальность соответствующих обстоятельств и их влияние на цену сделки в интересах самого налогоплательщика должна подтверждаться, с чем в данном случае, очевидно, были проблемы.
Также подход к планированию налогоплательщика можно попробовать охарактеризовать термином «кост-шеринг» (cost-sharing), когда несколько компаний группы совместно несут расходы на приобретение какого-либо общего блага: ведь в данном случае группа Nestlé в целом получила контроль над Рузской фабрикой.
Некоторое подобие спора с такой аргументацией можно увидеть, например, в знаменитом
деле ЗАО «МУМТ». Однако в данном случае скорее отсутствовало деление расходов, да и общее для сторон благо: фактически одна структура (SPN) бесплатно получила нематериальные активы, а другая (Общество) лишь понесла расходы на их приобретение, а потом продолжила платить роялти за их использование.
С этой точки зрения, вспоминая о привлечении займа для совершения спорной сделки, правомерной была бы постановка вопроса в том числе об экономической обоснованности процентных расходов при том, что Обществом так и не был получен актив, на приобретение которого привлекался заем.
То, что в результате актив был получен группой в целом, не принимается во внимание судебной практикой – достаточно вспомнить известный
спор ООО «Фирма «Радиус-Сервис» о финансировании приобретаемого актива через выделение денег аффилированной производственной компании (debtpushdown) или похожая ситуация в не менее известном
деле ООО «Мон'дэлис Русь».
Из анализа данного спора можно сделать несколько значимых для планирования выводов:
1) сделки налогоплательщика, совершенные даже много лет назад, могут быть проверены в том периоде, когда возникли их налоговые последствия – фактически это означает, что расход на приобретение долей (ценных бумаг и т.п.) может быть проверен на предмет правильности его формирования вне зависимости от даты самих затрат;
2) юридическое оформление сделок должно осуществляться максимально близко к их экономической сути с оглядкой на правила налогового учета активов;
3) выбранный вариант поведения должен иметь убедительное обоснование, включая цену сделки и порядок ее формирования;
4) внутрихолдинговый «кост-шеринг», когда одна компания несет фактически расходы в пользу другой организации группы, - крайне рискованный инструмент. Не получая и не имея право на получение каких-либо выгод от этого (как, например, при помощи материнской компании в адрес дочерней), налогоплательщик не может учесть в налоговых целях понесенные затраты.
Наконец, при возникновении налогового спора в подобной ситуации необходимо быть готовым подтвердить размер обоснованной налоговой выгоды детальными расчетами, а не только критикой позиции налогового органа.
