Уважаемые коллеги!

06 февраля 2018 года Конституционный Суд Российской Федерации принял любопытное и довольно позитивное Постановление № 6-П по жалобе ОАО «ТАИФ».

Предметом обжалования выступили положения статей 81 и 123 НК РФ, которые позволяют привлекать налоговых агентов к ответственности за незначительные просрочки по перечислению удержанного НДФЛ даже тогда, когда возникшая недоимка была добровольно погашена с уплатой пени до окончания налогового периода и до момента, когда налоговому органу стало известно о такой недоимке, либо когда была назначена выездная налоговая проверка.

Конституционный Суд решил, что оспариваемые нормы не противоречат Конституции России, однако указанное выше их прочтение не является правомерным, а потому практика их применения должна быть соответствующим образом скорректирована.

Мотивировочная часть Постановления довольно любопытна. Прежде всего, Суд напоминает о том, что меры налогового принуждения бывают двух типов: право восстановительными (к ним относится пеня) и штрафными (карательными).

Своевременность уплаты НДФЛ может обеспечиваться со стороны государства штрафными мерами, однако это «не исключает наличие в налоговом законе предписаний, направленных на создание как у налогоплательщиков, так и у налоговых агентов заинтересованности в самостоятельном исправлении ошибок, допущенных ими при исполнении возложенных на них налоговых обязанностей».

Как раз на последнее направлен известный пункт 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающий освобождение от ответственности за неуплату налога в случае подачи налогоплательщиком (агентом) уточненной декларации (расчета) и уплаты налога с соответствующими пенями до начала выездной проверки или обнаружения недоимки налоговым органом.

Нетрудно заметить, что в идентичной по сути ситуации просрочки по уплате НДФЛ единственным отличием является отсутствие уточненного расчета и даже самой возможности его подать.

Первичный расчет НДФЛ по итогам года, очевидно, уже содержит правильные суммы и ошибочным быть не может. Конституционный Суд счел, что при таких условиях более суровое обращение с налоговыми агентами, доплатившими недоимку до окончания налогового периода, несправедливо.

Иными словами, ставить применение «фискально-поощрительных мер» в зависимость только от факта подачи расчета нельзя.

Примечательно, что Конституционный Суд сослался и на соответствующую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18 марта 2014 года № 18290/13 по делу ПАО «МТС».

В нем была подчеркнута идея о том, что неправомерно привлечение к одинаковой ответственности недобросовестных налоговых агентов, выплачивающих доходы иностранным организациям, и законопослушных, которые добровольно и самостоятельно произвели уплату недоимки и пени, в том числе до окончания налогового периода.

Также любопытно, что Конституционный Суд ссылается в том числе на письмо Председателя ВС РФ, где поддержана эта мысль, однако в итоге указано на формальную невозможность применения пункта 4 статьи 81 в деле ОАО «ТАИФ».

Как следствие, Конституционный Суд решил, что спорные нормы «не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки)».

Поднятая в комментируемом деле проблема актуальна для всех налогоплательщиков – после изменения редакции статьи 123 НК РФ в 2010 году редкий акт выездной налоговой проверки обходится без штрафов за просрочку в перечислении НДФЛ на пару-тройку дней.

Долгое время единственным спасением для налогоплательщиков оставалось применение к этим штрафам смягчающих ответственность обстоятельств.

Постановление Конституционного Суда весьма позитивно с точки зрения не только его выводов, но и логики обоснования, которая приведена в мотивировочной части.

Идея равенства и концепция «фискально-поощрительных мер» для добросовестных налогоплательщиков и налоговых агентов (в противовес «недобросовестным») представляется весьма перспективной для применения на практике и в иных делах, когда налогоплательщиков привлекают к ответственности по совершенно формальным и явно несправедливым основаниям.

В ближайшее время одним из возможных претендентов на применение подобного подхода уже со стороны Верховного Суда может стать поступившее туда дело № А04-5753/2017 Дальневосточного государственного аграрного университета.

Проблема этой истории во многом схожа: плательщика пенсионных страховых взносов оштрафовали за предоставление недостоверных (неполных) сведений индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования только за то, что он самостоятельно и добровольно допредставил скорректированные сведения в ПФР чуть позже установленного срока.

Так же, как и в комментируемом деле, суды двух инстанций согласились с университетом в том, что самостоятельное и добровольное допредставление корректных сведений является исключающим ответственность обстоятельством, тогда как кассационный суд занял противоположную позицию, заодно изменив своей же практике прошлых лет.

Новые веяния кассации уже «успешно» восприняты другими судами округа в аналогичных делах, а в соседнем округе такая практика уже давно – например, по делу № А78-1989/2017 компания получила отказ во всех инстанциях, ожидая лишь ВС РФ.

В подобных спорах с ПФР, как и в делах о незначительных просрочках в уплате НДФЛ, судьи прекрасно понимают несправедливость закона, а потому снижают суммы штрафа ввиду смягчающих обстоятельств порой в десятки раз, однако все равно подтверждают правильность привлечения к ответственности.

В том же упомянутом деле университета кассационный суд направил дело на новое рассмотрение с требованием установить наличие смягчающих ответственность обстоятельств для снижения размера штрафа, хотя сам заявитель об этом даже не заявлял и не просил.

Единственной возможной ложкой дегтя в Постановлении № 6-П может оказаться финальная оговорка о том, что изложенная правовая позиция не подлежит применению, если установлено, что причиной просрочки стали не ошибки технического характера, а преднамеренные действия агента.

С одной стороны, конечно, эта оговорка должна пресечь попытки «кредитования» налоговых агентов за счет бюджета при несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, но с другой – споры этой категории рискуют скатиться в выяснение того, была ли однодневная просрочка результатом ошибки, или налогоплательщик как раз за этот самый день хотел обогатиться…

Безусловно, хотелось бы видеть такие споры в разряде налоговой экзотики, а не регулярных дел, но здесь все расставит по местам только практика.

Комментируемое Постановление представляется позитивным для абсолютного большинства налогоплательщиков, регулярно сталкивающихся с техническими просрочками в перечислении НДФЛ, причем им лучше заранее озаботиться обоснованием именно технических причин несвоевременной уплаты.

В то же время позиции из Постановления явно могут быть успешно использованы применительно к более широкому кругу ситуаций для освобождения от несправедливых штрафов.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных планированием сделок, оценкой налоговых рисков, сопровождением мероприятий налогового контроля и ведением налоговых споров.