Алерт № 85
Уважаемые коллеги!
Не так часто можно отметить значимые именно для широкого круга налогоплательщиков дела Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

В алерте № 85 именно такой случай: судьи на примере конкретного дела разъяснили порядок применения статьи 54 НК РФ в части, позволяющей исправлять текущим периодом ошибку в расчете налоговой базы, которая привела к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки. Порядок исправления такой ошибки остается на усмотрение налогоплательщика. Но при этом важно: глубина исправления ошибок ограничена общим трехлетним сроком на возврат/зачет налоговых переплат.
СУТЬ СОБЫТИЯ
19 января 2018 года Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла любопытное Определение № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 ООО «ФК Пульс».

Внешне дело примечательно тем, что впервые за долгое время предметом рассмотрения СКЭС ВС РФ стали сразу два эпизода из одного спора, причем жалоба налогоплательщика в итоге была удовлетворена только по одному из них – в отношении второго судьи согласились с обжалуемыми судебными актами.

Второй эпизод касался давно известного вопроса об обязанности покупателя уменьшать предъявленный к вычету НДС в случае последующего получения от поставщика ретроскидки (бонуса, премии).

Судебная коллегия напомнила, что «выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, и такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, то есть являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах».

Поскольку проверяемые сделки имели место до вступления в силу изменений в статью 154 НК РФ (01.07.2013), поставивших обязанность корректировать обязательства по НДС в связи с предоставлением ретробонусов в зависимость от условий договора, Судебная коллегия подчеркнула отсутствие по общему правилу «нейтральных» для налогообложения скидок и согласилась с обязанностью покупателя скорректировать вычеты в случае получения бонуса.

Однако намного больший интерес представляет собственно первый эпизод, выигранный налогоплательщиком.Общество в 2012 году учло в составе расходов задолженность с истекшим в 2009-2011 годах сроком исковой давности. Инспекция и суды апелляционной и кассационной инстанций сочли, что это обстоятельство безусловно препятствует учету таких расходов в 2012 году, то есть в более позднем периоде.

Однако Судебная коллегия с этим выводом не согласилась: «по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны.

Соответственно,исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым».

В то же время, как и ожидалось, Судебная коллегия установила наконец пределы реализации такого права, проведя параллели со статьей 78 НК РФ: «при этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».

Также СКЭС ВС РФ напомнила: установив неправильный, по мнению инспекции, период учета расходов, которые относятся к другому проверяемому периоду, она не должна была отказывать в таких расходах полностью, произведя корректировку обязательств в другом периоде в пользу налогоплательщика.

В данном деле инспекция, проверяя 2010-2012 годы и обнаружив необоснованный учет расходов 2011 года в 2012 году, не имела право отказывать в них полностью, а должна была самостоятельно уменьшить налоговую базу 2011 года.
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Эпизод с доначислением НДС в связи с получением бонусов вряд ли заслуживает подробного комментирования. В практике СКЭС ВС РФ подобное дело – уже второе (см. Определение № 308-КГ15-19017 от 22.06.2016 по делу АО «Данон Россия»). Подробный комментарий к нему мы давали в нашем TaxAlert № 46 от 28.06.2016.

Здесь следует отметить последовательность подходов сначала ВАС РФ, а затем и СКЭС ВС РФ к данному вопросу: по мнению судей, «нейтральных» для целей НДС бонусов не существует, поэтому любая скидка (премия, бонус) всегда без исключения изменяет цену товара со всеми вытекающими последствиями.

Возможность не корректировать налог, включив соответствующее условие в договор, появилась лишь с 01.07.2013, тогда как операции налогоплательщика относились к 2010-2012 годам.

При таких обстоятельствах удивление вызывает скорее не решение Судебной коллегии, а то, почему этот эпизод при таких обстоятельствах вообще был передан на пересмотр. Правда, вторая часть Определения своей значимостью для широкого куга налогоплательщиков полностью оправдывает действия Коллегии.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, установивший возможность исправления ошибок при формировании налоговой базы в текущем периоде, а не в том, к которому относится ошибка, появился еще в 2010 году.

Условия для применения этого правила просты: невозможность установления периода, к которому относится ошибка (маловероятно на практике), либо излишняя уплата налога из-за такой ошибки. Наиболее частая и понятная ситуация: перенос в более поздний период неучтенных расходов.

Практически сразу в судах появились споры о порядке применения этой нормы, связанные с «глубиной» заявления расходов. Например, еще в деле № А40-156137/12 суды разрешили налогоплательщику в 2011 году учесть расходы 2006 года.

А в Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.13 по делу № А40-155004/12 вовсе была выдвинута идея о том, что «данная норма закона не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения)». ВАС РФ тогда не стал пересматривать этот вывод.

Такая практика дала повод полагать, что какие-либо ограничения в части переноса расходов (иной корректировки налоговой базы) во времени отсутствуют вовсе. Единственным условием оставалось наличие излишней уплаты налога из-за совершенной ошибки.

Иными словами, расходы из «убыточного» года перенести нельзя – но для такой ситуации все же есть возможность уточнения соответствующего года и переноса накопленного убытка на будущие периоды без конфликта с пунктом 6 статьи 78 НК РФ.

Тем не менее, понимание рисков, связанных с неограниченной глубиной учета ошибок в определении базы, сохранялось. Теперь СКЭС ВС РФ подтвердила соответствующий подход, который впредь следует учитывать налогоплательщикам.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Комментируемое Определение в части эпизода, касающегося статьи 54 НК РФ, выглядит безусловно позитивным.

Несмотря на то, что и раньше налогоплательщики не столь часто сталкивались с сопротивлением налоговых органов при применении абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, определенные опасения относительно правомерности переноса расходов или учета иных искажений налоговой базы по налогам в текущем периоде присутствовали у многих.

Теперь эта практика однозначно одобрена судом на де-факто высшем правоприменительном уровне. Вместе с тем, обязанность учитывать трехлетний срок на возврат налоговых переплат, хоть и не выглядит достаточно мотивированной, интуитивно понятна многим и представляется явно разумной.

Это должно пресечь излишне агрессивные действия налогоплательщиков по односторонней ревизии недосягаемых для инспекции налоговых периодов и способствовать достижению пресловутого баланса интересов в отдельно взятой ситуации.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров на досудебной и судебной стадии, при анализе скрытых налоговых переплат и иных положительных для налогоплательщиков искажений, которые могут уменьшать суммы доначислений по итогам мероприятий налогового контроля.
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!