Алерт № 84
Уважаемые коллеги!
Сегодняшняя дата имеет особенное значение для всех нас, потому что именно сегодня празднует свой День Рождения Конституция нашей страны – последняя надежда многих налогоплательщиков.

Увы, повод для сегодняшнего алерта не столь радостный: ведь в очередной раз Конституционный Суд преподнес нам неприятный сюрприз. Накануне было опубликовано знаковое Постановление № 39-П, которым принципиально разрешено взыскивать налоговые долги с менеджмента компаний, если юридическое лицо не смогло само по ним рассчитаться. Конституционный Суд при этом попробовал сформулировать ряд ограничивающих условий, некоторые из которых несут определенный позитив и для более широкого круга ситуаций (например, недопустимость двойного взыскания налогов как недоимки с юрлица и как вреда с гражданина в отдельном процессе). Но в целом Постановление скорее настораживает. Крайне рекомендую ознакомиться с этим актом после прочтения нашего TaxAlert.


СУТЬ СОБЫТИЯ
08 декабря 2017 года Конституционный Суд Российской Федерации огласил знаковое Постановление № 39-П по жалобе граждан Г.Г.Ахмадеевой, С.И.Лысяка и А.Н.Сергеева.

Центральным вопросом дела стала проблема взыскания налоговых недоимок организаций с их менеджмента в гражданско-правовом порядке. Заявители по делу были соответственно главным бухгалтером (по гражданско-правовому договору) и директорами в своих организациях.

В отношении граждан Ахмадеевой и Лысяка уголовные дела по статьям 199 и 199.2 УК РФ соответственно были прекращены по амнистии (нереабилитирующее основание), гражданин Сергеев был признан виновным в уклонении от уплаты акциза приговором суда.

Впоследствии налоговые органы и прокуратура подали к перечисленным гражданам иски на основании общей нормы статьи 1064 ГК РФ о взыскании в пользу Российской Федерации вреда, вызванного неуплатой налогов.

Конституционный Суд принципиально поддержал возможность предъявления таких исков как органами прокуратуры, так и налоговыми органами. Данный вывод Суд обосновал утверждением о том, что право на получение налога как обязательного платежа является имущественным правом публично-правового образования, которое нарушается в случае не поступления налогов в бюджетную систему.

Этот и дальнейшие выводы Суд основывает в том числе на конституционном принципе равенства защиты разных форм собственности (государственной, муниципальной, частной).

Конституционный Суд решил, что к неуплате налога могут применяться не только налоговые, но и уголовно-правовые последствия, а также деликтные в контексте гражданско-правового регулирования – причем таковые возникают уже для конкретных физических лиц, чьи действия привели к недоимке.

В Постановлении акцентируется, что деликтная ответственность должна наступать для лиц, подвергшихся уголовному преследованию. При этом в размер вреда, подлежащего возмещению в порядке статьи 1064 ГК РФ, может включаться налоговая недоимка и пени, но не штраф.

Конституционный Суд отмечает ряд существенных условий, при которых возможно наступление подобной ответственности. В частности, она должна иметь место тогда, когда исчерпаны специальные инструменты взыскания налоговых недоимок (прежде всего, из статьи 45 НК РФ), включая взыскание налогов с иных лиц.

По мнению Суда, само по себе прекращение уголовного преследования по нереабилитирующим основаниям (амнистия или истечение сроков давности, например) и отсутствие приговора по уголовному делу не препятствуют заявлению спорного иска.

Виновность лица для целей взыскания компенсации вреда будет рассматриваться судом уже в гражданском процессе, в том числе с возможным использованием материалов уголовного дела. Однако ни эти материалы, ни акты налоговых органов не могут предрешать вопрос о виновности физического лица.

Другим требованием Постановления выступает необходимость установления полного состава гражданско-правового деликта: неправомерность действий лица, виновность, причинно-следственная связь между действиями и вредом.

Далее Суд приходит к окончательному выводу: «возмещение физическим лицом вреда, причиненного неуплатой организацией налога в бюджет или сокрытием денежных средств организации, в случае привлечения его к уголовной ответственности может иметь место только при соблюдении установленных законом условий привлечения к гражданско-правовой ответственностии только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком».

По мнению Суда, «после исчерпания или объективной невозможности реализации установленных налоговым законодательством механизмов взыскания налоговых платежей с организации-налогоплательщика и предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения указанных лиц к установленной законом ответственности обращение в суд в рамках статей 15 и 1064 ГК РФ к физическому лицу, привлеченному или привлекавшемуся к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, с целью возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней по ним является одним из возможных способов защиты и восстановления нарушенного права и само по себе не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации».

Взыскание недоимок, возникших в результате уголовно-наказуемых действий, возможно после внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица, кроме случаев, когда «юридическое лицо служит лишь «прикрытием»для действий контролирующего его физического лица».

Важным и действительно позитивным принципом, впервые озвученным Конституционным Судом, стал вывод о недопустимости одновременного взыскания как налоговой недоимки с налогоплательщика, так и компенсации вреда с физического лица – ведь иначе возникает ситуация двойного взыскания ущерба и неосновательное обогащение бюджета, что нарушает пресловутый баланс частных и публичных интересов.

В Постановлении сформулированы также основные подходы к оценке размера вреда, который действительно может быть взыскан с физического лица. Суд предлагает учитывать, что объем налоговых платежей физических и юридических лиц различен, а в некоторых случаях размер взыскиваемого вреда может быть непосилен для гражданина.

Как следствие, Конституционный Суд предлагает судам «при определении размера возмещения вреда физическим лицом учесть его имущественное положение, в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень его вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, возможность ответчика определять поведение юридического лица–налогоплательщика, а также иные существенные обстоятельства,имеющие значение для разрешения конкретного дела».
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Указанное Постановление было во многом ожидаемым. Первый значимый тревожный звонок прозвенел минувшей весной, когда впервые открыто была озвучена мысль о применении к налоговым правоотношениям гражданско-правовых институтов.

В Постановлении № 9-П от 24.03.2017 Конституционный Суд РФ разрешил взыскивать излишне возвращенные налогоплательщиком налоги в обход мероприятий налогового контроля путем использования норм о неосновательном обогащении (кондикции).

Довольно подробный комментарий к этому Постановлению тогда изложил в своем блоге партнер TAXOLOGY Алексей Артюх.

Очевидно, после такого не оставалось препятствий к тому, чтобы разрешить применение к налоговым отношениям и института деликтной ответственности (статьи 15 и 1064 ГК РФ). Вопрос оказался настолько резонансным, что еще до опубликования текста Постановления на портале zakon.ru появились комментарии к нему с обоснованием ключевых выводов от судьи КС РФ Г.А. Гаджиева и от начальника Управления частного права КС РФ А.О. Рыбалова.

Конституционный Суд фактически подтвердил давно складывающуюся и одобренную Пленумом Верховного Суда РФ практику взыскания налоговых недоимок как ущерба в рамках уголовных дел. Однако не до конца понятными оставались ситуации, когда уголовные дела не доходили до своего разрешения, будучи прекращенными до вынесения приговора.

Конституционный Суд комментируемым Постановлением фактически ликвидировал этот пробел, позволив применять к отношениям по взысканию налоговых недоимок еще и гражданско-правовые институты.

Безусловно спорным остался вопрос о том, являются ли эти отношения по взысканию недоимки налоговыми (и тогда Суду необходимо преодоление запрета на применение к ним норм ГК РФ в силу пункта 3 статьи 2 этого кодекса), либо деликтными в уголовно-правовом смысле.

Как бы то ни было, КС РФ, очевидно, счел, что отношения по возмещению вреда к налогам имеют лишь опосредованное отношение. Учитывая окончательность решения КС РФ и бессмысленность ее оспаривания, следует обратить внимание на условия, при которых комментируемая позиция может стать актуальна для любого из нас, то есть при каких условиях недоимка организации может быть взыскана с гражданина.

Во-первых, речь идет о физических лицах, действующих от имени организации и осуществляющих юридически значимые действия. Как правило, это руководитель, либо главный бухгалтер или иные лица, явно определяющие налоговые обязательства компании-налогоплательщика и отвечающие за это по должности.

Во-вторых, как следует из позиции Конституционного Суда, этими лицами должно быть совершено именно умышленное налоговое преступление, то есть сознательное искажение данных декларации, приведшее к неуплате налога в крупном размере.

При отсутствии в действиях признаков преступления основания для деликтной ответственности физического лица, очевидно, отсутствуют (хотя в Постановлении прямо об этом не говорится, везде по тексту речь идет именно о наличии уголовного преследования как базовой посылки для ответственности, из чего можно сделать такой вывод).

В-третьих, до обращения с иском о взыскании ущерба должна быть окончательно утрачена возможность взыскания налогов с юридического лица-налогоплательщика (оно должно быть прекращено, исключено из ЕГРЮЛ), если только оно не было «фикцией» изначально.

В-четвертых, сумма взыскиваемого вреда может быть сформирована только из недоимки и пени, которые не были уплачены юридическим лицом (иное влекло бы двойное взыскание). Штраф взыскан быть не может.

Невозможность двойного взыскания налогов через деликтную ответственность представляется весьма значимым замечанием Конституционного Суда РФ - до сих пор в практике нередки были случаи взыскания как недоимки с организации, так и ущерба с директора.

Одним из недавних примеров может быть Постановление АС Северо-Западного округа от 21.09.2017 по делу № А26-10931/2016, где с компании вслед за директором повторно взыскали сумму НДС. Вероятно, теперь такие эксцессы должны прекратиться.

В-пятых, при разрешении вопроса о взыскании подлежит учету роль ответчика-физического лица в совершении деликта: его действия, вина, в том числе получение личной выгоды от неуплаты налогов.

В-шестых, должно приниматься во внимание имущественное положение физического лица и возможность уплатить недоимку организации. В последних двух случаях судом размер взыскиваемого ущерба может быть снижен с учетом перечисленных обстоятельств.

Данные условия позволяют отграничить относительно малый круг ситуаций, к которым применима эта правовая позиция. Мы не рассматриваем здесь детально сам по себе вопрос о принципиальной допустимости выбранного подхода «прямого» взыскания налоговых недоимок в обход процедур банкротства.

Подобные «обходные» инструменты, ускоряющие порядок взыскания налоговых недоимок, давно получили распространение– достаточно вспомнить печально известную практику взыскания налоговых долгов с покупателей бизнеса компании-должника, одобренную Определением СКЭС ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 (ООО «Интерос»).

В то же время Постановление оставляет открытыми некоторые «технические» вопросы. Например, не до конца ясно, каким образом должны исчисляться сроки исковой давности по подобным искам– вероятно от даты прекращения юридического лица, но прямо на это не указано. Так же не вполне раскрыто понятие «фиктивного» юридического лица.

В целом остались понятны одному Суду механизмы соотношения между собой уголовно- и гражданско-правовых мер реагирования на налоговые правонарушения.

Во-первых, прямо так и не сказано о том, что необходимой предпосылкой для деликтного иска является возбужденное уголовное дело (на это по тексту есть лишь намеки, прямо не исключающие вероятность деликтного иска и без уголовного дела).

Во-вторых, нет определенности в вопросе вины физического лица: с одной стороны, даже наличие уголовного дела не предопределяет ее, но с другой, будет ли удовлетворенный иск способствовать раскручиванию маховика уголовной ответственности и иметь преюдициальное значение во все еще возможном уголовном деле?

Также практике предстоит решить, будет ли распространяться позиция КС РФ о недопустимости двойного взыскания на случаи удовлетворения деликтных исков не в гражданском, а в уголовном процессе (например, как в известном деле ЮКОСа) – с одной стороны, в Постановлении прямо акцентируется внимание на ситуации неоконченного уголовного преследования.

С другой – в отношении одного из заявителей обвинительный приговор уже состоялся, что вселяет осторожный «оптимизм». Отсюда в контексте Постановления и следующий вопрос: невозможность заявления деликтного иска до фактической ликвидации юридического лица даже при состоявшемся обвинительном приговоре.

Пределы снижения размера коспенсации вреда тоже прямо не определены – ведь ГК РФ не предусматривает такую возможность, если только сам кредитор не способствовал увеличению суммы убытков.

Довод о необходимости учитывать личную выгоду, полученную физическим лицом от неуплаты налогов, звучит разумно, однако даже полное отсутствие такой выгоды, увы, не освобождает от ответственности.

В целом, с учетом обозначенных проблем, к сожалению, у КС РФ не получилось целостного акта, который предлагал бы стройную и понятную концепцию по теме.

Необходимость лавировать между несочетаемыми нормами из разных отраслей права, плюс попытка совместить, с одной стороны, безусловность права государства на получение налогов любой ценой, а с другой – «жалость и патернализм» к гражданам – вновь породили некий странный околоюридический механизм, который, очевидно, имеет все шансы быть применимым на практике.

При этом заложенные в механизме «люфты» оставляют огромный простор для «творчества» (а значит – и возможного произвола) правоприменительных органов.
ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Безусловно, перечисленные условия и ограничения существенно снижают градус значимости Постановления для многих налогоплательщиков. Представляется, что оно не будет иметь последствий для крупных организаций, которые в состоянии погасить свои налоговые долги.

В то же время практика малого и среднего бизнеса «бросать» компанию с налоговой задолженностью подвергается серьезной опасности: формально возбуждение уголовного дела возможно при недоимке от 15 млн. руб. (в некоторых случаях – от 5 млн.), а его дальнейшее развитие и окончание не имеет никакого значения для целей деликтной ответственности.

Достаточно будет начала уголовного преследования в отношении одного из управляющих компанией лиц –и если дело не будет прекращено по реабилитирующим основаниям или не будет вынесен оправдательный приговор, то не уплаченные компанией налоги могут быть взысканы с такого физического лица.

С этой точки зрения представителям бизнеса, находящегося в данной зоне риска, можно рекомендовать тщательнее оценивать налоговые последствия совершаемых действий, выбираемых схем работы, а также возможности погашения вероятных налоговых до начислений самой организацией во избежание как уголовной, так и имущественной ответственности.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных планированием сделок, оценкой налоговых рисков, сопровождением мероприятий налогового контроля и ведением налоговых споров
Надеемся, что наш алерт будет полезен в Вашей работе!
Рассылку Taxology читают финансисты, бухгалтеры, юристы, налоговые менеджеры, собственники бизнеса и даже конкуренты. Одна из лучших аналитических рассылок о налогах в России. Подпишитесь и Вы!