Уважаемые коллеги!

28 ноября 2017 года Конституционный Суд Российской Федерации вынес любопытное Постановление № 34-П по жалобе АО «Флот Новороссийского морского торгового порта».

Изначальный налоговый спор касался применения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, который предусматривает освобождение от обложения НДС реализации услуг по обслуживанию судов в период стоянки в портах.

Конкретный перечень таких услуг законом не определен, поэтому Общество полагало, что к этому перечню относятся и оказываемые им услуги по установке (снятию) боновых ограждений вокруг судов при проведении сливоналивных операций с целью воспрепятствовать возможному разливу нефтепродуктов по акватории порта.

Учитывая неопределенность в вопросе правильной налоговой квалификации названных услуг, Общество в 2013 году обратилось в Минфин России за соответствующим разъяснении.

В ответ была получена рекомендация написать уже в Минтранс России, поскольку Минфин не обладает должной отраслевой квалификацией для ответа на поставленный вопрос.

Министерство транспорта России, в свою очередь, поддержало налогоплательщика, посчитав спорные услуги услугами по обслуживанию судов в порту.

Однако впоследствии налоговым органом была занята иная позиция по спорному вопросу. Арбитражные суды в деле № А32-29643/2016 также поддержали инспекцию.

Общество обратилось в Конституционный суд, обжалуя как подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так и пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, предусматривающие освобождение налогоплательщика от уплаты пени и штрафа в случае следования письменным разъяснениям уполномоченного органа государственной власти по вопросам налогообложения.

Конституционный Суд ожидаемо отказался признавать эти нормы неконституционными, однако сделал ряд любопытных и практически значимых оговорок и разъяснений.

Во-первых, Суд констатировал, что некоторые нормы законодательства о налогах и сборах не являются определенными без обращения к узкоспециализированному отраслевому законодательству.

Более того, в некоторых случаях и оно не дает ответа на вопрос о порядке налогообложения в спорных ситуациях, как с услугами по бонированию в деле Общества.

В таких случаях содержание налоговой нормы устанавливается через практику ее применения, в том числе высшими судами. Тогда правоприменительная практика приобретает «квазинормативные» свойства и на нее распространяются общие требования статьи 57 Конституции России и статьи 5 НК РФ о действии налоговых норм во времени.

В частности, Конституционный Суд отметил, что добросовестный налогоплательщик (не злоупотребляющий правом и не уклоняющийся от налогообложения) при совершении операций в 2013 году, исходя из сложившейся на тот момент правоприменительной практики, не мог предвидеть, что в 2016 году к нему будут предъявлены претензии, основанные на вынесенном в 2015 году «отказном» Определении ВС РФ, которым будет констатировано изменение судебной практики.

Следует отметить, что на это Определение ссылался и налоговый орган в своем решении, и арбитражные суды.

В подобной ситуации, по мнению Конституционного Суда, изменения арбитражной практики не должны применяться ретроспективно, то есть иметь обратную силу.

В результате подобных изменений, как фактически признал Суд, налогоплательщик должен быть освобожден не только от пени или штрафа, но и от самой обязанности облагать спорные операции НДС, то есть от недоимки: «не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений».

Вторым важным и даже более практически применимым аспектом комментируемого Постановления стали выводы Суда относительно обязанностей Министерства финансов при разъяснении законодательства о налогах и сборах.

Суд решил, что практика «переадресации» Минфином налогоплательщиков в отраслевые министерства не отвечает целям и задачам, поставленным перед этим органом.

Суд признал наличие объективной потребности налогоплательщиков в получении разъяснений норм отраслевого регулирования, однако «в случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях», ему надлежит обращаться в уполномоченный именно в сфере налогового законодательства орган.

«В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере».

Как следствие, Суд решил, что оспариваемые нормы «не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия».

В последнее время Конституционный Суд стал чаще обращаться к вопросам налогообложения. Однако в отличие от недавнего дела о правильной квалификации детских колясок для целей применения налоговой ставки по НДС, в комментируемом Постановлении Суду удалось удержаться от превращения в «ординарную» инстанцию по исправлению судебных ошибок других судов в конкретном деле и затронуть действительно важные вопросы.

Крайне любопытным представляется вывод о недопустимости обратной силы ухудшающего положение налогоплательщика толкования нормы.

Безусловно, этот посыл можно приветствовать как правильный и направленный на обеспечение стабильности и предсказуемости условий хозяйствования хотя бы в отношении уже прошедших налоговых периодов (здесь напрашивается сравнение с фактически обратной силой статьи 54.1 НК РФ, но по данному вопросу, Конституционному Суду, вероятно, еще предстоит высказаться).

Однако практическое применение позиции рискует столкнуться с неразрешимыми проблемами. Наиболее важная из них касается того, когда можно считать измененной судебную арбитражную практику по какому-либо вопросу?

Во-первых, сам Конституционный Суд еще недавно в Постановлении № 24-П от 17.10.2017 отмечал, что практикообразующее значение имеют, по сути, только акты Президиума и Пленума ВС РФ, к ним не могут быть отнесены даже определения судебных коллегий Верховного Суда РФ по конкретным делам.

Однако в деле Флота НМТП Конституционный Суд признает такое значение даже не за актами коллегии – за единичным «отказным» определением судьи ВС РФ.

Ссылаться на подобное в нижестоящих судах долгое время считалось моветоном из-за специфики процедуры рассмотрения дел Верховным Судом (далеко не все дела, в пересмотре которых отказано, действительно разрешаются верно).

Интересно, что формирование «предыдущей», положительной для налогоплательщика практики до 2015 года Суд связал с таким же «отказным» определением, но еще ВАС РФ.

Как будет в итоге воспринято практикой подобное возвеличивание «отказных» определений на фоне прежних позиций самого Конституционного Суда (в том числе из знаменитого Постановления № 1-П от 21.01.2010 о Постановлениях Президиума ВАС РФ как новом обстоятельстве для пересмотра вступивших в законную силу судебных актов)– предсказать сложно.

Второй немаловажный нюанс: на какие случаи должна распространяться комментируемая позиция с учетом того, что уяснение не каждой нормы требует обязательного судебного толкования, но практика ее применения, тем не менее, может меняться на противоположную.

Например, в случае с боновыми ограждениями однозначного ответа на вопрос о правильной налоговой квалификации услуг очевидно нет не только в налоговом, но и в отраслевом законодательстве.

С этой точки зрения ситуация напоминает серию схожих дел в ВС РФ в 2016 году по квалификации аэропортовых услуг по обслуживанию воздушных судов с участием ООО «Авиакомпания Когалымавиа» и др. (см. Определения № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-7096, № 305-КГ16-8642). Перечень таких услуг для налоговых целей тоже открыт.

В этих случаях действительно суды своим толкованием фактически наполняют содержанием бланкетную норму (занимаясь тем самым правотворчеством, от которого столь ревностно ограждают нашу судебную систему).

Причем толкование порой никак не учитывает позицию отраслевых ведомств, которые по определению обладают большей квалификацией в понимании сути тех или иных специфичных операций: ведь в данном деле недостаточно мотивированная позиция арбитражных судов по сути противоречила мнению более компетентного в спорной сфере Минтранса.

Однако подобные ситуации в правовом регулировании, к счастью, не слишком часты. Напротив, изменение арбитражной практики порой происходит в более понятных условиях правового регулирования.

Например, в нашем недавнем TaxAlert № 81 по теме «энергоэффективной льготы» речь шла об изменении формирующейся практики по вопросу применения пункта 21 статьи 381 НК РФ, однако не столь очевидно, можно ли считать недопустимым придание обратной силы такому изменению с учетом позиции Конституционного Суда.

И подобных примеров можно вспомнить довольно много (споры о «тонкой капитализации», фактическом праве на доход и т.п.).

Следует упомянуть и еще одно условие от Конституционного Суда: налогоплательщик должен действовать добросовестно, без злоупотреблений. Иными словами, позиция Суда касается так называемых «споров о методологии».

Вопросы необоснованной налоговой выгоды или иных злоупотреблений, очевидно, должны рассматриваться иначе.

Другой любопытный момент: о недопустимости ретроспективного действия правовых позиций высших судов было сказано еще в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301 по делу ИП Тимофеева.

Коллегия прямо отказалась применять позицию из Обзора судебной практики ВС РФ по теме правового статуса арбитражного управляющего, поскольку она появилась после окончания проверяемого периода, а инспекция и нижестоящие суды по сути придали ей обратную силу.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.09.2015 по делу № А41-352/15 также была высказана позиция о том, что судебная практика в пользу налогоплательщика до ее изменения может рассматриваться как обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, – однако такой подход продолжает оставаться во многом исключением из правил.

Стоит отметить, что в этом плане Конституционный Суд пошел даже дальше, предложив освободить налогоплательщиков не только от ответственности (штрафа), но и от налоговой обязанности по спорной операции, то есть от уплаты налога.

С учетом этих вопросов есть опасения, что позиция Конституционного Суда не получит широкого распространения, однако само по себе ее наличие – уже большой плюс, который может быть использован налогоплательщиками.

***

Второй важный, а в практическом плане даже более значимый аспект Постановления – решение проблемы «отписок» Минфина, когда речь идет о толковании отсылочных налоговых норм, уяснение которых невозможно без обращения к отраслевому законодательству.

Хорошо известно, что Минфин России избегает подобных разъяснений, отмечая, что вопросы толкования и применения отраслевых норм не относятся к его компетенции.

Отрадно, что Конституционный Суд увидел очевидное: раз на основе именно отраслевых норм в итоге определяются налоговые права и обязанности, их толкование и разъяснение не может находиться вне компетенции Минфина России.

Позиция «страуса с головой в песке» - в корне неправильная и недопустимая для уполномоченного органа.

Радует, что Конституционный Суд предложил Минфину единственно разумный выход из ситуации «недостаточной компетентности»: самостоятельное обращение с профильное ведомство, получение разъяснения оттуда и доведение мотивированного мнения до налогоплательщика (по сути аналогично механизму формирования таких мнений в рамках налогового мониторинга).

Такие разъяснения будут более цельными, понятными, а их применение в целях статей 75 и 111 НК РФ существенно упростится.

Правда, здесь приобретает важное значение проблема «испорченного телефона», когда запрос налогоплательщика может быть неверно интерпретирован Минфином, в результате чего последует неправильно сформулированный вопрос в профильное министерство, а за ним – неверный или даже вредный ответ.

В таких ситуациях следует, пожалуй, с особым тщанием отнестись к формированию обращения в Минфин России и по возможности сопроводить все этапы межведомственной коммуникации во избежание искажений информации.

В результате возможно получение действительно «рабочих» разъяснений, которые помогут не только застраховаться от пени и штрафа, но и защититься в случае возможного налогового спора – благо тем же комментируемым Постановлением Конституционного Суда подчеркнута важность соответствующего письменного мнения уполномоченного органа в контексте принципов правовой определенности и правомерных ожиданий.

Пожалуй, если предложенный Конституционным Судом подход будет действительно воспринят Минфином России – это станет достаточно позитивным шагом для многих налогоплательщиков.

Комментируемое Постановление можно рассматривать как в целом позитивное исключение в налоговой практике Конституционного Суда, от которого уже привычно нечего ожидать в области налогообложения.

По крайней мере, обозначенные в нем принципы налогового права, хоть и не являются новыми, но крайне важны для правоприменительной практики, поэтому снова подчеркнуть их – совсем не лишне.

В то же время специфика изложения Постановления не позволяет надеяться, что озвученный в нем запрет на ретроспективу негативных правовых позиций получит широкое распространение на практике.

Однако однозначно позитивно следует оценить прямое указание Минфину на порядок работы с обращениями налогоплательщиков – осталось, чтобы Минфин России действительно и эффективно воспользовался рекомендациями Конституционного Суда.

В любом случае, налогоплательщикам не будет лишним напоминать Минфину об этих рекомендациях в соответствующих обращениях.

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных планированием сделок, оценкой налоговых рисков, сопровождением мероприятий налогового контроля и ведением налоговых споров.